Wielka Brytania, a marynarze: 27 US ogranicza pobór zaliczek na PIT w 2019 roku (Konwencja MLI)

Z uwagi na prośby wielu marynarzy przygotowaliśmy kolejną publikację dotyczącą praktyki stosowania nowych przepisów dot. polskich marynarzy pracujących u brytyjskich armatorów w roku 2019.

Przypominamy, że dla wielu marynarzy zbliża się kolejny termin składania wniosków o ograniczenie poboru zaliczek w przypadku pracy u brytyjskiego armatora w roku 2019 tj. do 20.04.2019 roku.

Na dzień publikacji niniejszego artykułu już 27 Urzędów Skarbowych w Polsce prawidłowo uznaje, iż nowe przepisy dotyczące Wielkiej Brytanii obowiązują od 01.01.2019 roku. W decyzjach tych Urzędy Skarbowe szeroko uzasadniają swoje stanowiska.

20 Urzędów Skarbowych w Polsce wydaje decyzje umarzające lub odmawiające ograniczenia poboru zaliczek, ale w dalszym ciągu nie przedstawiając de facto żadnego uzasadnienia prawnego, które mogłoby być podstawą do wydania takiej decyzji i uznania, że opisywany przepisy miałyby obowiązywać od dnia 01.01.2020 roku.

Natomiast 12 Urzędów Skarbowych w Polsce w ogóle nie podejmuje się rozpatrzenia sprawy i wydaje postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Problemy związane z zastosowaniem przepisów wynikających z obowiązywania Konwencji MLI opisywaliśmy już we wcześniejszych publikacjach, które pozostają nadal aktualne. Niemniej jednak z uwagi na fakt pojawienia się wielu nowych wątpliwości w środowisku marynarskim wyjaśniamy w poniższej publikacji najbardziej ważkie zagadnienia.

Czytaj także: Konwencja MLI, a marynarze: Wielka Brytania - praktyka Urzędów Skarbowych w 2019 roku

Czytaj także: Konwencja MLI: Wielka Brytania-pierwsza decyzja i jednak nowe obowiązki dla marynarzy od 01.01.2019 roku

Postanowienia o odmowie lub decyzje umarzające mają wpływ na rozliczenie za 2019? Wśród marynarzy pojawiło się błędne przekonanie, że posiadanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o ograniczenie poboru zaliczek w przypadku pracy u brytyjskiego armatora w 2019 roku lub decyzji umarzającej w ww. zakresie rozstrzyga kwestię złożenia zeznania rocznego za rok 2019 tzn., że nie będzie trzeba takiego zeznania złożyć, gdy posiada się ww. decyzje umarzającą lub ww. postanowienie.

Takie stanowisko, stoi w całkowitej sprzeczności z przepisami podatkowymi w Polsce i setkami decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek, które zostały wydane przez organy podatkowe w latach 2014-2019 (dot. Norwegii, Singapuru, Arabii Saudyjskiej, Malezji etc.), gdzie wprost wskazuje się, iż decyzja w zakresie ograniczenia poboru zaliczek nie rozstrzyga definitywnie prawa do ulgi abolicyjnej lub obowiązku złożenia PIT za dany rok objęty wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek. Jej jedynym celem jest ograniczenie poboru zaliczek na poczet PIT w danym roku podatkowym.

Przykładowo, organy podatkowe w Polsce od ponad 1,5 roku weryfikują poprawność rozliczeń marynarzy zatrudnionych u armatorów norweskich w latach 2014-2017 i armatorów singapurskich w latach 2015-2017. Kontrole te trwają do dzisiaj i dotyczą zarówno osób, które uzyskały pozytywne jak i negatywne decyzje w zakresie ograniczenia poboru zaliczek, jak również tych którzy w ogóle nie rozliczyli dochodów z ww. źródeł ww. latach.

Z uwagi na powyższe rekomendujemy wnoszenie zażaleń od postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie ograniczenia poboru zaliczek lub odwołań od decyzji umarzającej ww. zakresie, co zmusi Izbę Skarbową danego obszaru terytorialnego, w którym Urząd Skarbowy wydał taką decyzję lub postanowienie, do zajęcia stanowiska w tej sprawie.

Powyższe jest również uzasadnione tym, że w obrębie niektórych Izb Skarbowych w Polsce dochodzi do wręcz kuriozalnych rozbieżności interpretacyjnych w zakresie stosowania Konwencji MLI, gdzie Urzędy Skarbowe w obrębie jednej Izby wydają całkowicie odmienne decyzje np. 2 Urzędy Skarbowe w obrębie Izby Skarbowej w Szczecinie uznają, iż nowe przepisy dotyczące Wielkiej Brytanii wynikające z Konwencji MLI obowiązują od 01.01.2019 roku, a inne 3 Urzędy Skarbowe w obrębie tej samej Izby, że przepisy te obowiązują od 01.01.2020 roku.

Postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania lub decyzje umarzające korzystne dla podatnika?

W niektórych przypadkach Urzędy Skarbowe odmawiające wszczęcia postępowania lub umarzające postępowania w zakresie ograniczenia poboru zaliczek w odniesieniu do marynarzy zatrudnionych u brytyjskich armatorów w 2019 roku powołują się na art.2a Ordynacji podatkowej, wskazując, że korzyścią dla podatnika jest fakt, iż wprowadzona przez Konwencję MLI metoda proporcjonalnego odliczenia ma rzekomo obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2020 roku, w związku z czym podatnik w danej sprawie nie jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz nie będzie zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2019 rok. Takie stanowisko w żaden sposób formalnie nie wiąże organu podatkowego, a tym bardziej nie chroni podatnika w zakresie obowiązku złożenia PIT za rok 2019 w przypadku pracy na rzecz brytyjskiego armatora.

Co więcej, trudno się zgodzić z takim stanowiskiem, skoro organ nie przedstawia praktycznie żadnej argumentacji prawnej na poparcie swojej tezy w zakresie rzekomego obowiązywania ww. przepisów od dnia 01.01.2020 roku pozostając zarazem bezczynnym w zakresie weryfikacji przepisów polskich i angielskich, które jasno wskazują, jak należy traktować dochody marynarzy nierezydentów w brytyjskim systemie podatkowym. Jednak wskazana wcześniej rozbieżność w interpretacji ww. przepisów w praktyce rodzi uzasadnione ryzyko zmiany stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, na „niekorzyść” podatnika i konieczności rozliczenia w Polsce dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Tytułem przykładu trójmiejskie organy podatkowe (m.in. II US w Gdyni) dwukrotnie w roku podatkowym 2015 zmieniały stanowisko co do zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do marynarzy zatrudnionych u norweskich lub singapurskich armatorów.

Należy również podkreślić, iż w analogicznych stanach faktycznych już 27 Naczelników Urzędów Skarbowych m.in. w urzędach warszawskich, wydało decyzje ograniczające pobór zaliczek na podatek dochodowy, potwierdzając tym samym obowiązywanie przepisów Konwencji MLI w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez polskich marynarzy z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii od 1 stycznia 2019 r.

Warto pamiętać, iż fakt wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie bez dogłębnej analizy przepisów, którą powinien dokonać organ podatkowych, prowadzi do rozbieżność w stanowiskach organów podatkowych, która stanowi rażące naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i prawa, a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 stanowiącej że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ w takiej sytuacji podatnik, który nie złożył wniosku może, w konsekwencji przeprowadzania prawidłowej analizy przepisów przez organ, zostać zobligowany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wyroki NSA - państwo źródła dochodu w przypadku marynarzy

W poprzedniej publikacji przywołaliśmy wiele indywidualnych interpretacji Ministerstwa Finansów rozstrzygających tę kwestię. Pojawiły się jednak pytania jak na zagadnienie kwalifikacji państwa źródła dochodu marynarza zapatrują się sądy administracyjne w Polsce.

Sprawę źródła dochodu rozstrzygnął m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. I SA/1616/14), który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. II FSK 2406/15), w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych marynarzowi wykonującemu pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Pomimo że wyrok ten nie dotyczy bezpośrednio Wielkiej Brytanii to przytoczone w nim tezy można analogicznie odnieść do dochodów pochodzących z tego państwa. W myśl ww. wyroku: „zgodnie z treścią art.22 ust.1 lit. d) Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez polskich podatników w Norwegii niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym, że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art.22 ust.1 Konwencji (proporcjonalnego odliczenia)”. Przytoczony fragment wyroku jednoznacznie wskazuje, że państwem źródła dochodu jest państwo, w którym miejsce efektywnego zarządu posiada przedsiębiorstwo eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym.

NSA podtrzymał to stanowisko w późniejszych licznych wyrokach oraz wyrokach wydawanych już w 2019 roku w odniesieniu do marynarzy, tak więc możemy tu mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej NSA w tym względzie.

Wpływ przesunięcia roku podatkowego na powstanie zobowiązania podatkowego

W niektórych stanowiskach prezentowanych przez Urzędy Skarbowe, z których bezzasadnie wynika, iż przepisy Konwencji MLI w odniesieniu do Wielkiej Brytanii i pracy marynarzy rzekomo obowiązują od dnia 01.01.2020 roku, pojawiło się „uzasadnienie”, że powodem takiego stanu rzeczy, według organu, ma być przesunięcie roku podatkowego w Wielkiej Brytanii w stosunku roku podatkowego w Polsce.

Takie twierdzenie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art 21 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe PIT powstaje w momencie uzyskania przychodu. W przypadku podatników nieprowadzących działalności gospodarczej momentem powstania przychodu jest otrzymanie należności, wynagrodzenia lub innych świadczeń. Inaczej natomiast jest u osób prowadzących działalność gospodarczą. Tutaj za datę powstania zobowiązania podatkowego w PIT uznaje się datę powstania przychodu, z tym, że przepisy podatkowe definiują przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako „kwoty należne, nawet jeśli nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Przychód powstaje z dniem wydania lub sprzedania towaru lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii, należy stosować brytyjskie przepisy podatkowe (Income Tax Act 2007) i na kanwie tychże przepisów należy rozliczać podatek dochodowy. Zgodnie z utrwaloną obecnie linią orzeczniczą i interpretacyjną (liczne indywidualne interpretacje MF w tym zakresie) - dochód uzyskany na terytorium Wielkiej Brytanii, polskie organy podatkowe powinny traktować jako opodatkowany podatkiem pobranym u źródła. Z uwagi na fakt, iż w dniu 01.10.2018 r. weszła w życie Konwencja pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania (DTC) należy stwierdzić, co następuje: 1. W Polsce:

a. Dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii powinny być klasyfikowane przez polskie organy podatkowe jako opodatkowane podatkiem potrącanym u źródła, a zatem na podst. art. 28 ust. 1 pkt. b) ppkt. i) DTC wobec ww. podatków, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 01.01.2019 r. W związku z czym należy je stosować również wobec ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.
b. W przypadku przyjęcia przez polskie organy podatkowe, iż dochody marynarzy uzyskane na terytorium Wielkiej Brytanii są opodatkowane podatkiem od dochodu w rozumieniu art. 28 pkt. b), ppkt. ii) DTC, w naszej opinii Konwencja ma zastosowanie również od 01.01.2019 r. Przepis ten odnosi się do podatków należnych powstałych w roku następującym po wejściu w życie DTC. Jak wskazano powyżej, podatek staje się należny (tzn. zobowiązanie podatkowe powstaje) w momencie uzyskania przychodu. Dodatkowo należy wskazać, iż złożenie zeznania podatkowego i rozliczenie podatku dochodowego ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, ergo nie kreuje nowych obowiązków po stronie podatnika.

2. W Wielkiej Brytanii:

Dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii powinny być klasyfikowane jako opodatkowane podatkiem od dochodu, a zatem na podst. 28 ust. 1 pkt. a) ppkt. ii) DTC, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 06.04.2019 r., w związku z czym, rozliczenie Income Tax na podst. obowiązujących przepisów jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Wielkiej Brytanii po 06.04.2019 r.

Z uwagi na powyższe, przesunięcie roku podatkowego pomiędzy Polską a Wielką Brytanią pozostaje bez znaczenia dla stosowania ww. przepisów, ponieważ na terytorium Polski przedmiotem rozstrzygania sprawy jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, natomiast w Wielkiej Brytanii następuje samo jego ewentualne rozliczenie.

„Withold tax” a „tax witheld at source” – podatek u źródła

W niektórych stanowiskach, które dotarły do Kancelarii pojawiła się również dość karkołomna próba rozróżnienia, czy też zdefiniowania od nowa określeń „withold tax” i „tax witheld at source” w kontekście tego jak należy definiować „podatek u źródła”.

W polskim systemie prawnym brak jest definicji legalnej "podatku u źródła" (ang. withhold tax). Jedynie w doktrynie przyjmuje się, że został on uregulowany w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) i należny jest on od dochodów pochodzących ze źródeł takich jak: prawa autorskie, prawa pokrewne, prawa do projektów wynalazczych, znaki towarowe, wzory zdobnicze i inne wymienione w treści ustawy.

Niemniej jednak, zarówno polska jak i brytyjska treść art. 28 ust. 1 lit. b. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielką Brytanią, wskazuje na "podatek pobierany u źródła" (lub "potrącany u źródła", w zależności od tłumaczenia - ang. tax wittheld at source), nie zaś na "podatek u źródła" (ang. withhold tax). Nadawanie zwrotom "podatek u źródła" i "podatek pobierany u źródła" różnych znaczeń stanowi istotne naruszenie dyrektyw wykładni prawa i może prowadzić do zaburzenia spójności systemu prawa, a w konsekwencji interpretacji prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Gdyby intencją prawodawcy było objęcie mocą obowiązującą przepisu art. 28 ust. 1 lit. b "podatku u źródła" w rozumieniu u.p.d.o.f., powinien na taką funkcję przepisu wyraźnie wskazać, chociażby poprzez definicję legalną takiego podatku. Finalnie, należy wskazać, że definicje legalne są konwencjonalne i stosować je należy jedynie w granicach tego jednego aktu normatywnego, w którym są ogłoszone oraz w którym znajduje się przepis poddawany interpretacji. Zatem nawet w przypadku przyjęcia, że u.p.d.o.f. zawiera definicję legalną "podatku u źródła", a tak nie jest, to nie należy tejże definicji przenosić do aktu prawnego wyższej rangi, jakim jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

„Namawiają marynarzy do składania wniosków”?

Ku naszemu zaskoczeniu pojawiły się głosy, z których wynika, że zespół Kancelarii rzekomo „namawia marynarzy do składania wniosków”. Takie stanowisko jest zastanawiające, bowiem do daty publikacji niniejszego artykułu zaprezentowaliśmy obszerną analizę przepisów międzynarodowych, polskich i brytyjskich przepisów podatkowych zbieżną z interpretacjami MF, ogólną interpretacją MF oraz orzecznictwem sądowo-administracyjnym, z której jasno wynika obowiązek składania wniosków o ograniczenie poboru zaliczek w przypadku pracy u brytyjskiego armatora w roku 2019.

Co więcej, nasze stanowisko jest zbieżne z wcześniej prezentowanym stanowiskiem przez Ministerstwo Finansów w kwestii obowiązywania przepisów Konwencji MLI (przed ogólnym komunikatem z listopada 2018, który nie odnosi się do marynarzy w kontekście wyjaśnienia ich statusu jako szczególnej grupy zawodowej).

Na dzień dzisiejszy nie pojawiła się żadna kontrargumentacja ze strony organów podatkowych, Ministerstwa Finansów lub sądów administracyjnych, która stanowiłaby prawne uzasadnienie zastosowania nowych przepisów podatkowych dotyczących polskich marynarzy pracujących u brytyjskich armatorów od dnia 01.01.2020 roku, a nie od dnia 01.01.2019 roku.

Przeanalizowaliśmy również różnego rodzaju informacje, opinie i analizy prawne, które zostały dostarczone do Kancelarii przez klientów i w żadnej z nich również nie znaleźliśmy podstawy prawnej do obrony stanowiska, iż ww. przepisy miałby obowiązywać od 01.01.2020 roku. Jeżeli ktoś z odbiorców niniejszej publikacji dysponuje takową kontrargumentacją uprzejmie prosimy o jej przesłanie do Kancelarii.

Pojawiły się nawet dość zastanawiające pomysły, żeby odwoływać się od decyzji ograniczających pobór zaliczek w przypadku pracy u brytyjskiego armatora w 2019 roku, które są pozytywne dla marynarzy (sic!). Pomysł taki jest chybiony z wielu względów m.in. organ w takiej sytuacji rozpatruje sprawę zgodnie z wnioskiem podatnika, tak więc ciekawe jaka miałaby być podstawa prawna odwołania od takiej decyzji, decyzje te z reguły są dość wyczerpująco uzasadnione prawnie, a w obrocie prawnym nie pojawiła się żadna sensowna kontrargumentacja prawna, która mogłaby podważyć zastosowanie przepisów przez organ w takiej decyzji, ewentualnie powołanie się w odwołaniu od ww. decyzji na listopadową informację MF będzie bezzasadne bowiem nie ma ona żadnej mocy wiążącej prawnie itd.

Podsumowanie

Podsumowując, intencją zespołu Kancelarii jest zaprezentowanie obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych i praktyki ich stosowania tak, aby jak najlepiej zabezpieczyć interes prawno-podatkowych marynarzy zwracając zarazem uwagę czytelników na potencjalne ryzyka wynikające z powyższego.

Należy pamiętać, że na dzień publikacji tego artykułu już 27 Urzędów Skarbowych w Polsce podzieliło stanowisko Kancelarii w tym względzie, a pozostałe 32 Urzędy Skarbowe uznało, iż przepisy te rzekomo obowiązują od 01.01.2020 roku nie rozpatrzyły sprawy co do meritum i nie podały de facto żadnego uzasadnienia prawnego takich działań. Kancelaria oczywiście wniosła stosowne odwołania i zażalenia do właściwych Izb Skarbowych, tak więc są one nieostateczne.

Jak już wskazywaliśmy, na dzień dzisiejszy nie dysponujemy żadną kontrargumentacją prawną ze strony organów podatkowych, Ministerstwa Finansów lub sądów administracyjnych, która stanowiłaby prawne uzasadnienie zastosowania nowych przepisów podatkowych wynikających z Konwencji MLI dotyczących polskich marynarzy, którzy pracują u brytyjskich armatorów w roku 2019, od dnia 01.01.2020 a nie od dnia 01.01.2019 roku.

Postępowania w zakresie ograniczenia poboru zaliczek dotyczą ograniczenia poboru zaliczek w danym roku podatkowym i nie rozstrzygają definitywnie ewentualnego obowiązku złożenia zeznania rocznego za dany rok lub formy tego rozliczenia, dlatego też do czasu zajęcia przez Ministerstwo Finansów jasnego stanowiska w kwestii stosowania przepisów Konwencji MLI w odniesieniu do polskich marynarzy wykonujących pracę u brytyjskich armatorów w 2019 roku sprawa ta będzie rodzić wiele wątpliwości interpretacyjnych.

W całej sytuacji, która zaistniała w sprawie stosowania Konwencji MLI kluczowy problem, który pojawia się dla marynarzy, którzy nie złożyli stosownych wniosków w terminie to niepewność. Nie wiadomo jakie finalnie zajmie stanowisko MF i kiedy to nastąpi. Nie wiadomo, czy w ogóle możemy liczyć na takowe stanowisko MF do dnia 30.04.2020 roku. Z rozmów przeprowadzonych z pracownikami Ministerstwa Finansów wynika, iż sprawa Konwencji MLI i marynarzy nie jest nikomu znana, a próba merytorycznych rozmów spełza na niczym. W kontekście powyższego marynarz, który nie złożył wniosku o ograniczenie poboru zaliczek w terminie, nie będzie wiedział, jak zachowa się w danym okresie jego Urząd Skarbowy. Jak wynika z doświadczeń zespołu Kancelarii niektóre Urzędy Skarbowe w Polsce potrafią w okresie 2 lat podatkowych zmienić interpretację przepisów prawa podatkowego nawet trzykrotnie, dlatego w dalszym ciągu rekomendujemy składanie wniosków o ograniczenie poboru zaliczek w 2019 roku w przypadku pracy u brytyjskiego armatora, gdyż wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Przypominamy, iż dla wielu marynarzy zatrudnionych u brytyjskich armatorów kolejny termin na złożenie wniosków o ograniczenie poboru zaliczek mija 20 kwietnia 2019 roku.

Zespół Kancelarii obsługuje marynarzy w całej Polsce w zakresie reprezentacji marynarzy przed organami podatkowymi, w zakresie rozliczeń podatkowych oraz w wielu innych sprawach. W razie pytań lub wątpliwości zapraszamy do kontaktu.