Ryzyko podwójnego poboru podatku: Międzynarodowy najem siły roboczej, a oddelegowanie polskich pracowników sektora stoczniowego do pracy w Norwegii 

W stoczniach na całym świecie można zaobserwować w dalszym ciągu zapotrzebowanie na wykwalifikowaną kadrę polskich pracowników sektora stoczniowego. Zagraniczne stocznie chcąc pozyskać ww. osoby do pracy przy realizowanych projektach stoczniowych korzystają, z reguły, z usług polskich pośredników będących zarazem podwykonawcami dla stoczni. 

Niektórzy pośrednicy zawierają umowy ze stoczniami jako podwykonawcy na wykonanie danego projektu wraz ze zobowiązaniem do  „dostarczenia”  wykfalifikowanego personelu, który ma ten projekt wykonać dla stoczni. Zaopatrzenie stoczni w personel następuje albo poprzez jego zatrudnienie przez polski podmiot i oddelegowanie zagranicę do stoczni (employee) albo zawarcie z „współpracującym” umowy o współpracy, po zarejestrowaniu przez niego działalności gospodarczej, następnie wysyła się go do stoczni jako współpracującego podwykonawcę (sub-contractor). 

Tego typu modele zatrudnienia w kontekście Modelowej Konwencji OECD (dalej MK OECD) stanowią nadużycie prawa i są traktowane jako obejście przepisów prawa podatkowego, co w ww. konwencji określa się mianem międzynarodowego najmu siły roboczej. 

Czym jest międzynarodowy najem siły roboczej?

Międzynarodowy najem siły roboczej polega na istnieniu różnych stosunków prawnych pomiędzy trzema podmiotami tj. użytkownikiem, wynajemcą i pracownikiem, które nie odzwierciedlają faktycznych relacji pomiędzy ww. podmiotami m.in. w zakresie rozkładu ryzyka gospodarczego w związku z realizowanym projektem lub wykonywaną pracą. Użytkownik jako podmiot najmujący siłę roboczą i korzystający z jej pracy zawiera z wynajemcą (najczęściej podmiotem z Polski) umowę, której przedmiotem jest dostarczenie pracowników bezpośrednio użytkownikowi. Wynajemca, jak wskazano powyżej, zawiera z reguły z pracownikami albo umowy o pracę (w przypadku zatrudnienia pracowniczego) albo umowy współpracy (jeżeli „pracownik” został zobowiązany do zarejestrowania działalności gospodarczej). Żadna więź prawna nie łączy natomiast pracownika z użytkownikiem, którym zazwyczaj jest stocznia. W większości przypadków, zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w miejscu wykonywania pracy przez oddelegowany personel, każda osoba wysłana zagranicę do pracy na terytorium ww. państwa może zostać uznana za pracownika, a użytkownik za pracodawcę w aspekcie ekonomicznym.  Powyższa kwalifikacja rodzi daleko idące implikacje podatkowe, gdyż pracownik, nie będąc rezydentem państwa wykonywania pracy, z reguły nie przebywa w tym państwie dłużej niż 183 dni, zaś wynagrodzenie formalnie wypłacane jest przez wynajemcę, który nie jest rezydentem tego państwa i nie posiada zakładu w tym państwie. Przez wzgląd na powyższe wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 MK OECD są spełnione, co powinno prowadzić do skutku w postaci opodatkowania wynagrodzenia tylko w państwie rezydencji podatnika. W wielu jednak przypadkach uznaje się, że takie ukształtowanie relacji między trzema wyżej wskazanymi podmiotami może być uznane za nadużycie, gdyż stan prawny w tych relacjach dalece odbiega od faktycznego układu stosunków między tymi podmiotami. Finalna kwalifikacja tych stosunków prawnych i faktycznych uzależniona jest od dokumentów towarzyszących tym stosunkom prawnym, sposobu ich realizacji oraz od prawa obowiązującego w państwie wykonywania pracy przez polskiego pracownika lub osobę współpracującą. Przez wzgląd na nieumiejętne realizowanie ww. modelu zatrudnienia/współpracy w zagranicznej stoczni  może dojść do sytuacji, w której osoby pracujące w stoczni będą musiały zapłacić podatek w Polsce i zagranicą, a następnie wyjaśnić swoją sytuację prawno-podatkową w obu tych państwach.

Jak z powyższego wynika, kluczowym dla ustalenia sytuacji prawno-podatkowej osoby wykonującej pracę zagranicą na zasadzie oddelegowania jest to jaki podmiot zostanie uznany za rzeczywistego pracodawcę ww. osoby.

Rzeczywisty pracodawca

Podkreślić należy, iż pojęcie „pracodawca” nie jest zdefiniowane w MK OECD, dlatego, co do zasady, przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma   „znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa” (art. 3 ust. MK OECD). Chcąc ograniczyć się tylko do ww. wytycznej w zakresie interpretacji tego pojęcia, w przypadku Polski, nie byłoby możliwe zwalczanie negatywnych skutków międzynarodowego wynajmu siły roboczej z uwagi na fakt, iż w rozumieniu polskich przepisów pracodawcą, co do zasady, jest osoba, która zawarła umowę o pracę, a nie osoba, która z pracy korzysta.

Komentarz OECD uznaje jednak, że za pracodawcę należy uznać osobę „mającą prawo do efektów działania pracownika oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność”. W przypadkach międzynarodowego najmu siły roboczej te kwestie zazwyczaj spełnia użytkownik siły roboczej, czyli stocznia. Dodatkowo sugeruje się, aby przy ustalaniu „rzeczywistego pracodawcy” brać pod uwagę inne kwestie np. takie jak to czy wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracownika.

W państwach, które stosują MK OECD różnie rozstrzyga się, który podmiot jest rzeczywistym pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 MK OECD. Rozstrzygnięcia w ww. zakresie wahają się między podejściem ściśle „formalnym”, które polega na odwołaniu się do prawa danego państwa i z reguły ustaleniem, z którym podmiotem pracownik zawarł umowę o pracę, a podejściem bardziej „ekonomicznym” tzn. jaki podmiot czerpie finalnie korzyści z tej pracy?  Przez wzgląd na powyższe, przed zrealizowaniem kontraktu stoczniowego z klauzulą zawierającą dostarczenie polskiego personelu do stoczni należy przeprowadzić dogłębną analizę umów zawartych w związku z wyżej wymienionym zleceniem, a następnie przeprowadzić analizę przepisów prawa państwa, do którego polscy pracownicy sektora stoczniowego mają być oddelegowani.

Z uwagi na fakt, iż bardzo częstym kierunkiem oddelegowania polskich pracowników sektora stoczniowego jest obecnie Norwegia, poniżej zostanie przedstawiona syntetyczna analiza prawno-podatkowa  sytuacji polskich pracowników oddelegowanych do norweskich stoczni w oparciu o realia i prawo obowiązujące w Norwegii.

Norweskie stocznie zawierają kontrakty z polskimi przedsiębiorcami, których zadaniem jest budowa określonej części statku, bądź wykonanie określonych czynności niezbędnych do wybudowania statku np. spawanie części aluminiowych konstrukcji, na zasadzie podwykonawstwa. Polscy przedsiębiorcy (pośrednicy) albo zatrudniają wykwalifikowany personel w oparciu o umowę o pracę i oddelegowują ich do pracy w norweskiej stoczni albo oferują kandydatom współpracę, która wymaga od „współpracującego” zarejestrowania działalności gospodarczej w Polsce. Zarejestrowanie działalności gospodarczej przez taką osobę w Polsce skutkuje opodatkowaniem w Polsce jego dochodów z pracy z norweskiej stoczni. Następnie ww. osoby zawierają z pośrednikiem umowę o współpracy jako podwykonawcy świadczący usługi w stoczni. Na marginesie należy zauważyć, iż pośrednik, z reguły, zapewnia współpracującym przelot, zakwaterowanie w Norwegii i wyżywienie. 

Skutki podatkowe

W oparciu o norweskie przepisy, które są bardzo konsekwentnie egzekwowane przez norweskie organy podatkowe, może zaistnieć dwojaka sytuacja albo osoby oddelegowane zostają uznane za pracowników stoczni (tj. użytkownika, którego z tymi osobami nie łączy żaden stosunek prawny), co skutkować będzie opodatkowaniem tych dochodów w Norwegii albo za pracowników pośrednika jakim jest polski podmiot zawierający umowy współpracy z podwykonawcami. 

W przypadku zaistnienia ww. przesłanek osoby te narażone są na dwukrotny pobór podatku, zarówno w Polsce jak i w Norwegii.

Podsumowanie

Podkreślenia wymaga fakt, iż sytuacja każdego oddelegowanego jest inna i należy ją analizować w kontekście indywidualnych cech modelu zatrudnienia, w którym funkcjonowała dana osoba, w celu określenia gdzie faktycznie powstał obowiązek podatkowy po stronie oddelegowanego pracownika/współpracownika – czy w Polsce, czy w Norwegii.  Często w efekcie ww. ustaleń niezbędne jest podjęcie dalszych kroków prawnych przez podatnika np. wystąpienie do pośrednika w Polsce z powództwem o ustalenie istnienia stosunku pracy lub złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wyjaśnienie zaistniałej sytuacji jest niezbędne z uwagi na ryzyko wystawienia w Norwegii tytułu egzekucyjnego, który na zasadzie wzajemności będzie egzekwowany w Polsce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego przez wzgląd na miejsce zamieszkania podatnika, co niestety coraz częściej ma miejsce w odniesieniu do polskich podatników.