Krytyczny komentarz do projektu likwidacji ulgi abolicyjnej

Dnia 16 września 2020 roku został opublikowany projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, zawierający m.in. „ograniczenie” ulgi abolicyjnej i pozorne/iluzoryczne rozszerzenie kręgu podatników mogących skorzystać ze zwolnienia z PIT dla marynarzy.

Projekt dostępny jest TUTAJ.

W poniższej publikacji przedstawię krytyczne stanowisko w odniesieniu do ww. projektu, którego uzasadnienie jest, w mojej ocenie, co najmniej wewnętrznie sprzeczne i zarazem nie odzwierciadlające realiów obrotu prawnego w Polsce. Kształt projektowanych przepisów w odniesieniu do likwidacji ulgi abolicyjnej zmierza do wprowadzenia regulacji w polskim prawie podatkowym, które naruszać będą podstawowe zasady wynikające m.in. z Europejskiej Karty Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz traktatu TUE.

Powyżej proponowane zmiany, wbrew stanowiskom wyrażanym przez Ministerstwo Finansów, należy poczytywać jako skrajny przejaw profiskalnej polityki Skarbu Państwa.

„Ograniczenie” czy faktyczna likwidacja ulgi abolicyjnej

Przed pojawieniem się projektu ww. zmian w prawie, w wypowiedzi wiceministra Sarnowskiego z dnia 13 września 2020 roku wskazano, że ulga abolicyjna nie zostanie zlikwidowana, ale „ograniczona”:

Powyższe twierdzenie, po zapoznaniu się z faktyczną treścią projektu, należy uznać za niespójne i mogące wprowadzać podatników w błąd, bowiem zgodnie z projektem:
Art.1 pkt.12: „w art. 27g w ust. 2 dodaje się zdanie drugie w brzmieniu:

„Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.”;”

Powyższy zapis w istocie oznacza, że ulga jest ograniczona do kwoty wolnej od podatku, w związku z czym dochodzi do sytuacji, w której podatnik będzie korzystał z „ulgi”, która wynika z regulacji dot. kwoty wolnej od podatku, co w konsekwencji nic na jego korzyść w sytuacji podatnika nie zmieni.

W uzasadnieniu projektu na stronie 33 czytamy: „Zgodnie z tym przepisem, dla podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej kwoty 8000 zł, kwota zmniejszająca podatek wynosi 1360 zł. Wszyscy podatnicy będą zatem mogli dalej korzystać z ulgi abolicyjnej, przy czym kwota odliczenia od podatku dochodowego z tego tytułu nie będzie mogła przekroczyć kwoty 1360 zł. W ten sposób utrzymany będzie dotychczasowy cel ulgi abolicyjnej, zmierzający do zmniejszenia obciążeń podatkowych grupy podatników najbardziej tego potrzebującej, przy jednoczesnym wyeliminowaniu nadużyć występujących przy korzystaniu z ulgi abolicyjnej przez podatników osiągających wysokie dochody zagraniczne.”

Wniosek: zgodnie z powyższym przepisem ulga abolicyjna zostanie w istocie zlikwidowana w ustawie o PIT. Zapoznając się z treścią uzasadnienia do ww. projektu można wyprowadzić daleko idące wnioski, iż w odczuciu MF „nadużyciem” jest uzyskiwanie przez podatników wysokich dochodów zagranicznych i korzystanie z przysługującej im zgodnie z prawem ulgi. Powyższe należy traktować jako przejaw dyskryminacji określonej grupy podatników z uwagi nie na rodzaj metody unikania podwójnego opodatkowania, ale przez wzgląd na fakt, iż podatnicy Ci uzyskują „wysokie dochody zagraniczne”.

W powyższym zakresie zasadnym byłoby skierowanie oficjalnego zapytania do MF, co należy rozumieć przez ww. rzekome „nadużycia”.

Przyczyny likwidacji ulgi abolicyjnej

Na wstępie należy wskazać, że uzasadnienie MF w przedmiocie likwidacji ulgi abolicyjnej jest wewnętrznie sprzeczne i zarazem nielogiczne.

Warto zauważyć, że na str. 18 uzasadnienia czytamy: „Celem projektowanych działań́ o charakterze uszczelniającym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest ograniczenie stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy PIT. Istotą ulgi abolicyjnej jest zniesienie skutku metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do wybranych źródeł przychodów i zrównanie ich efektywnego opodatkowania ze skutkiem jaki powoduje metoda wyłączenia z progresją.

Komentarz MR: celem ulgi abolicyjnej było od początku zrównanie statusu obu grup podatników pracujących zagranicą tj. tych którzy objęci są ww. metodą proporcjonalnego odliczenia i tych, którzy objęci są metodą wyłączenia z progresją. Pierwotny kształt przepisów był ewidentnie dyskryminujący dla grupy objętej metodą proporcjonalnego odliczenia, w związku z czym, aby nie dochodziło do dyskryminacji jednej grupy, wprowadzono ww. ulgę abolicyjną. Argument „uszczelnienia w zakresie PIT” jest ewidentnie chybiony, gdyż art.27 g ustawy o PIT jest stosowany zgodnie z jego celem i normatywnym brzmieniem. Wprowadzenie w życie polityki tak rozumianego uszczelniania systemu podatkowego może w przyszłości doprowadzić do usunięcia wszelkich przysługujących podatnikom ulg i zwolnień.

Mając powyższe na uwadze, można odnieść wrażenie, że MF poprzez „uszczelnienie” rozumie wprowadzenie profiskalnej polityki państwa w stosunku do polskich rezydentów pracujących zagranicą, których dochody objęte są mniej korzystną metodą proporcjonalnego odliczenia. Dalej w uzasadnieniu czytamy:

„Od czasu wprowadzenia ulgi abolicyjnej do polskiego systemu podatkowego, uwarunkowania stanowiące uzasadnienie jej obowiązywania uległy zasadniczym zmianom. Po pierwsze, wzrosła świadomość́ podatników uzyskujących dochody za granicą w zakresie konsekwencji podatkowych osiągania dochodów w drugim państwie. Po drugie, zauważono negatywne konsekwencje związane z wykorzystywaniem ulgi do agresywnej polityki podatkowej, przy wykorzystaniu postanowień́ umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym, wystąpiła potrzeba zmiany zasad funkcjonowania ulgi abolicyjnej, tak aby miała ona zastosowanie wyłącznie do tych podatników, którzy osiągają̨ najniższe dochody, a zatem najbardziej potrzebują̨ wsparcia państwa w zmniejszeniu obciążeń́ podatkowych.”

Komentarz MR: powyższa argumentacja jest wewnętrznie sprzeczna i w istocie kuriozalna. Żadne okoliczności warunkujące wprowadzenie ulgi abolicyjnej do polskiego systemu prawnego nie uległy zmianie, poza wprowadzeniem zmiany w wielu umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania metody unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na mniej korzystną dla podatników metody proporcjonalnego zaliczenia, jednocześnie wskazując, że podatnicy nie mają się czego obawiać, gdyż mogą korzystać z ulgi abolicyjnej (m.in. Wielka Brytania, Nowa Zelandia, Irlandia).

Wniosek: Czytając powyższe uzasadnienie nasuwa się pytanie: Od kiedy i dlaczego wzrost świadomości podatników uzyskujących dochody zagraniczne ma być podstawą do wprowadzania dla nich niekorzystnych regulacji prawno-podatkowych, które będą miały ewidentnie dyskryminujący charakter? W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na wzrost świadomości podatników, MF musi liczyć się ze wzrostem emigracji podatkowej po wprowadzeniu i w następstwie ww. zmian.

Z moich obserwacji oraz informacji od podatników wynika, że wprowadzenie tak niekorzystnych zmian do systemu podatkowego przyczyniło się do wzrostu negatywnych nastrojów wielu środowisk m.in. marynarskim, co w konsekwencji doprowadzi do sytuacji, w której szerokie grono bardzo wysoko wykwalifikowanych osób wyemigruje na stałe z Polski.

Zmiany prawa podatkowego zmierzające do tzw. „drenażu mózgów”

Zgodnie z informacją zawartą na stronie 32 ww. uzasadnienia Ministerstwo Finansów wskazuje, że: „Ulga abolicyjna stanowi zachętę do podejmowania aktywności ekonomicznej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co często stanowi pierwszy etap procesu stałej relokacji miejsca zamieszkania za granicę. (….)Wyżej wymienione skutki dodatkowo pogłębia okoliczność́, że duży odsetek emigrantów stanowią wysoko wykwalifikowane osoby fizyczne, których obecność w kraju ponadprzeciętnie przyczyniłaby się do dynamicznego rozwoju gospodarczego naszego państwa (tzw. drenaż mózgów)”.

Komentarz i wniosek MR: na wstępie należy odnieść się do kwestii, że wprowadzanie tak nagle (pierwsza informacja o proponowanych zmianach pojawiła się we wrześniu 2020 roku oraz wprowadzenie 6 dni na konsultacje projektowanych zmian), tak daleko idących zmian podatkowych wpływających negatywnie na sytuację finansową dużej liczby wysoko wykwalifikowanych grup zawodowych (marynarzy, pilotów, pracowników stoczniowych etc.) dotkniętych jednocześnie kryzysem wynikających z pandemii Covid-19, które nie otrzymały wsparcia rządowego, doprowadzi wprost do opisanego w projekcie „drenażu mózgów” czyli odpływu najbardziej wykwalifikowanych pracowników z Polski.

Co więcej, powyższe powinno jednoznacznie przemawiać za brakiem ograniczenia a także brakiem likwidacji ulgi abolicyjnej w przyszłości. Co najistotniejsze, argument ten powinien być przyczynkiem do stworzenia w Polsce jak najbardziej przejrzystego, bezpiecznego i przyjaznego systemu podatkowego dla polskich rezydentów pracujących zagranicą, oraz również dla wszystkich podatników. Niemniej jednak kształt projektowanych przepisów wskazuje na rozbieżną intencję ustawodawcy.

Co więcej, powyższa argumentacja, w mojej ocenie, godzi w podstawową swobodę obowiązującą w Unii Europejskiej tj. swobodę przepływu osób, w tym pracowników.

„Uprzywilejowanie” tych co pracują zagranicą, bo podatnicy w Polsce płacą podatki

Zgodnie z informacją zawartą na stronie 31 uzasadnienia: „W tym kontekście, nie można zatem uznać systemowej zasadności obowiązywania ulgi abolicyjnej w stosunku do wszystkich dochodów osiąganych za granicą przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy także zwrócić uwagę na nieuzasadnione uprzywilejowanie sytuacji osób osiągających wysokie dochody za granicą w stosunku do osób osiągających przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Komentarz MR: zapoznając się z powyższą argumentacją można odnieść wrażenie podjęcia przez MF niejakiej próby zniechęcenia pracowników w Polsce do tych polskich rezydentów, którzy w związku z dochodami zagranicznymi korzystają, zgodnie z prawem, z ulgi abolicyjnej. Osoby pracujące zagranicą znajdują się w odmiennej sytuacji zarówno społecznej jak i podatkowej niż osoby wykonujące pracę w Polsce, przede wszystkim np. w kontekście rotacyjności pracy oraz rozłąki z rodziną. Powyższe może świadczyć o całkowitym braku zrozumienia charakteru i obciążeń wynikających z pracy zagranicą.

Osoby pracujące zagranicą ponoszą bardzo wiele dodatkowych i zarazem znacznych kosztów nieznanych pracownikom pracującym na terenie RP. Co więcej, osoby te w roku podatkowym przebywają poza domem wiele miesięcy, co skutkuje rozłąką z najbliższymi.

Tytułem przykładu polscy marynarze (grupa zawodowa zaszeregowana jako jedna z 3 najbardziej ryzykownych zawodów) ponoszą m.in. następujące koszty: szkoleń, nauki języka, certyfikowania, ubezpieczeń etc., które w wielu przypadkach nie są im zwracane. Jeżeli polski ustawodawca w myśl zasady równości i niedyskryminacji chciałby ulepszyć polski system podatkowy winien umożliwić odliczenie ww. kosztów od przychodu, tak aby obniżyć podstawę opodatkowania dla osób pracujących zagranicą.

Sytuacja podwójnego braku opodatkowania, bo ulga abolicyjna?

Z wypowiedzi Wiceministra Sarnowskiego dot. ulgi abolicyjnej dla Gazety Prawnej z dnia 13.09.2020 roku (link powyżej) wynika, że: „Często prowadzi to do sytuacji podwójnego braku opodatkowania, gdy podatek nie jest płacony ani w miejscu osiągnięcia dochodu ani w miejscu zamieszkania, czyli w Polsce”.

Argument ten jest również podnoszony w uzasadnieniu m.in. str. 28 w odniesieniu do powszechności opodatkowania.

Niestety również w tym przypadku mamy do czynienia z niespójnością i niejako wypaczaniem sensu regulacji. W przypadku zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia w korelacji z ulgą abolicyjną nie ma mowy o podwójnym braku opodatkowania bowiem celem wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest unikanie podwójnego opodatkowania dochodów a nie unikanie opodatkowania w ogóle.

Z uwagi na powyższe, jeśli obowiązek podatkowy polskiego rezydenta pracującego na statku u brytyjskiego armatora przenosi się zgodnie z UPO do Wielkiej Brytanii, to opodatkowanie jego dochodu następuje w Wielkiej Brytanii, co nie zawsze jest równoznaczne z zapłatą podatku w ww. państwie (zobowiązanie podatkowe).

W tym miejscu należałoby wskazać na ogromną niespójność jaką posługuje się projektodawca, a mianowicie brak rozróżnienia dwóch kluczowych pojęć prawa podatkowego tj „obowiązek podatkowy” od „zobowiązania podatkowego”, a są to dwie zupełnie różne instytucje w prawie podatkowym.

O sytuacji braku podwójnego opodatkowania można by w takiej sytuacji mówić, gdyby polski rezydent uzyskiwał dochody z „raju podatkowego” a dochody te w ogóle nie byłyby objęte systemem podatkowym, a tak nie jest, gdyż zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego dochody z „rajów podatkowych” podlegają w pełni opodatkowaniu w Polsce (brak możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej).

Wiceminister Sarnowski w ww. wypowiedzi z 13 września 2020 roku stwierdza, iż: "Tak długo, jak obowiązuje ulga abolicyjna, przepisy tych umów nie zaczną realnie działać i Polska nie będzie realizować swoich obowiązków wynikających ze współpracy w ramach OECD. Niezbędnym krokiem w tym kierunku jest ograniczenie ulgi abolicyjnej".

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż Polska realizuje obowiązki wynikające ze współpracy z OECD w tym zakresie, między innymi przez modyfikacje postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowani oraz tworzenie listy tzw. rajów podatkowych w korelacji z regulacjami UE, natomiast powyższe stwierdzenie nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w konwencjach, których stroną jest Polska, ani w modelowej konwencji OECD. Przepisy tych umów „realnie działają” a polscy rezydenci stosują się do wszystkich obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, jednakże zgodnie z profiskalną polityką państwa, zakłada się, że polscy rezydenci pracujący zagranicą mają zapłacić w Polsce podatek.

Z ulgi abolicyjnej korzystają oszuści podatkowi?

W wypowiedzi z dnia 13 września 2020 roku (link powyżej) wiceminister Sarnowski stwierdza: "Tym samym zdarzają się sytuacje, w których mieszkańcy Polski w ogóle nie płacą żadnego podatku od dochodu osiągniętego za granicą, bądź płacą go w minimalnym stopniu. Nie jest to jednak kwestia dotycząca jedynie pracowników, ale przede wszystkim firm, które dokonują skomplikowanych międzynarodowych optymalizacji podatkowych".

Powyższe może wprowadzać podatników w błąd natomiast samo uzasadnienie projektu odnosi się wyłącznie do argumentu „uszczelniania systemu PIT”.

Ulga abolicyjna znajduje zastosowanie przede wszystkim do pracowników, którzy korzystają z tego przepisu, aby zrównać swoją sytuację podatników z pracownikami objętymi korzystną metodą wyłączenia z progresją. Przyjmując prezentowane założenia skorzystanie z podatnika z ulg i odliczeń np. odliczanie diet zagranicznych zostanie poczytane jako „optymalizacja podatkowa”.

Co więcej, w polskim systemie już funkcjonuje klauzula mająca zwalczać optymalizacje podatkowe przedsiębiorców, tak więc ww. argument w uzasadnieniu do analizowanych zmian jest całkowicie chybiony i nie powinien odnosić się do osób fizycznych, a jedynie do przedsiębiorstw. Aby ograniczyć nadużycia w powyższym zakresie wprowadzono w Polsce poniższy przepis:

Zgodnie z art. 119a ust. 1 Ordynacji podatkowej, unikanie opodatkowania to czynność (lub szereg różnych czynności pomiędzy różnymi podmiotami) dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy.

Co z ulgą abolicyjną za rok 2020?

Mając na względzie tak nagłe działanie ustawodawcy, jeżeli doszłoby do likwidacji ulgi abolicyjnej od dnia 1 stycznia 2021 roku, pojawia się pytanie co z rozliczeniem ww. ulgi za rok 2020? Czy podatnicy mogą na to rozliczenie liczyć w oczekiwanym kształcie? Nie wynika to z projektowanych zmian, a biorąc pod uwagę kształt uzasadnienia i kierunek projektowanych zmian należy to wprost wyartykułować w ustawie bowiem może dojść np. do sytuacji, że w formularzach do rozliczenia PIT od dnia 1 stycznia 2021 roku znikną niezbędne rubryki do rozliczenia ulgi abolicyjnej za rok 2020.

Czy jest coś pozytywnego dla marynarzy w planowanych zmianach ustawy o PIT?

Pozornie tak, gdyż planuje się rozszerzenie zwolnienia z PIT dla marynarzy na wszystkie inne bandery, nie tylko z państw UE lub EOG. Taki przepis nie daje faktycznie marynarzom zbyt wiele i w dalszym ciągu ma charakter fasadowy. Intencją tej zmiany jest zapewne uspokojenie nastrojów.

Pamiętajmy, że ustawodawca dalej pozostawia w ustawie o PIT w ww. zakresie bardzo zawężające definicje utożsamiane nieprawidłowo przez organy podatkowe z transportem międzynarodowym i szczegółowe przesłanki dot. „183 dni”. Co więcej, dalej nie wiadomo, jak ma finalnie wyglądać zaświadczenie, które będzie determinowało ewentualne zwolnienie marynarza z PIT czy też nie.

Niestety zmiana zaproponowana w projektowanych przepisach ma w istocie znaczenie kosmetyczne dla marynarzy.

Po co to wszystko?

W uzasadnieniu stwierdza się, że relatywnie niewielkie przychody podatkowe wpłyną do Skarbu Państwa po „ograniczeniu” ulgi abolicyjnej jednocześnie posiłkując się bliżej niedookreślonymi wyliczeniami. Z uwagi na powyższe zasadnym jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie: Dlaczego MF tak mocno forsuje likwidację ulgi abolicyjnej, skoro ta zmiana nie ma takiego znaczenia dla przychodów budżetowych?

Podsumowanie

Projektowane zmiany w istocie usuwają z polskiego systemu prawnego ulgę abolicyjną w dotychczasowym kształcie, czyniąc z niej konstrukcję iluzoryczną. Natomiast modyfikacja przepisu w zakresie zwolnienia marynarzy z PIT poprzez rozszerzenie jego zastosowania na wszystkie bandery w praktyce radykalnie nie poszerzy grona podatników mogących skorzystać z tego zwolnienia.

Powyższe jest powodowane koniecznością spełnienia bardzo restrykcyjnych przesłanego warunkujących skorzystanie przez marynarzy z ww. zwolnienia, które nadal należy spełnić łącznie. Analizowany projekt należy ocenić negatywnie.

Z uwagi na powyższe zachęcamy wszystkich zainteresowanych do wykorzystania powyższej argumentacji w celu zablokowania projektowanych negatywny zmian dla podatników.