Podatki marynarzy: Zwolnienie marynarzy z PIT - projekt z dnia 18.02.2019 r – krytyczne stanowisko

Niedawno pojawił się projekt z dnia 18.02.2019 roku ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o pracy na morzu, którego głównym celem, jak czytamy w Ocenach Skutków Regulacji, jest wprowadzenie środka pomocowego polegającego na zwolnieniu z PIT dochodów marynarzy uzyskanych z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności wykonywanej łącznie przez okres przekraczający 183 w roku podatkowym, w żegludze międzynarodowej na statkach wykorzystywanych do przewozu ładunku lub pasażerów.

KE zwróciła uwagę, iż przepis ten należy rozszerzyć na statki morskie o przynależności państw członkowskich UE oraz EOG. Przepisy te mają również na celu uatrakcyjnienie polskiej bandery jako opcji do rejestracji statków dla polskich i zagranicznych armatorów. 

Projekt ten u niektórych marynarzy wzbudził dość znaczny entuzjazm, który należy niestety, przynajmniej na tym etapie prac nad tymi przepisami, ostudzić. 

W mojej ocenie projekt ten wymaga doprecyzowania, gdyż zawarte w nim propozycje przepisów wzbudzą liczne problemy interpretacyjne w trakcie ich ewentualnego stosowania w obrocie prawnym w Polsce, co w efekcie doprowadzi do marginalizacji proponowanego zwolnienia. 

1.Polska bandera jako jedna z najmniej atrakcyjnych w Europie

Niestety bezdyskusyjnie należy stwierdzić, iż polska bandera jest jednym z najmniej przystępnych dla armatorów rejestrów w Europie. Na przestrzeni ostatnich 28 lat polska flota handlowa zmniejszyła się z 247 statków do 96 jednostek statków polskich armatorów, z czego tylko 6 statków jest aktualnie eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w narodowych barwach. 

Uwagi wymaga fakt, iż polską banderę jako opcję dla armatorów przede wszystkim wyeliminowały koszty zatrudnienia. Objęcie marynarzy standardowym, powszechnym obowiązkiem ubezpieczeń społecznych i powszechnym opodatkowaniem spowodowało niebotyczny wzrost kosztów utrzymania marynarza pod polską banderą w porównaniu z rejestracją pod tanimi (wygodnymi) banderami. 

W efekcie polski armator, który eksploatuje statek pod polską banderą w żegludze międzynarodowej, aby znaleźć pracowników, musi być gotowy zapłacić marynarzom co najmniej taką samą stawkę pensji, jaką mogliby marynarze uzyskać na statkach innych armatorów zagranicznych. Różnica polega na tym, iż armator zatrudniający marynarzy pod polską banderą musi liczyć się z bardzo wysokimi kosztami ubezpieczeń, kosztami pracy, zarówno z tytułu wynagrodzenia jak i wszelkich obciążeń socjalnych, co prowadzi do oczywistych wniosków, iż polska bandera jest po prostu rozwiązaniem nieekonomicznym dla armatora. 

Niestety polskie prawodawstwo wciąż nie wprowadziło dostatecznych instrumentów pomocy publicznej ani dla armatorów, ani dla marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych pod polską banderą. Oczekiwana pomoc publiczna powinna koncentrować się w obszarach należności publicznoprawnych takich jak podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia społeczne.

Wygodna bandera jest zatem narzędziem umożliwiającym znaczne ograniczenie kosztów operacyjnych statków, a nawet sposobem na uniknięcie podatku dochodowego i innych należności publicznoprawnych. Przyjmuje się, że płace załogi zatrudnionej na pokładzie statku stanowią przeciętnie od 40% do 60% kosztów operacyjnych. Polska stawka podatku dochodowego od osób fizycznych wciąż uniemożliwia optymalizację kosztów załogowych na takim poziomie, żeby zagraniczni armatorzy mogli w ogóle rozważyć przeflagowanie statków pod polską banderę. 

Podatek tonażowy w Polsce jako częściowa realizacja wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie pomocy publicznej dla transportu morskiego, okazał się być jednak w istocie bardzo słabą zachętą dla armatorów, gdyż to rozwiązanie nie wpłynęło na obniżenie kluczowych kosztów, które ponieśliby armatorzy, którzy zarejestrowaliby statki pod polską banderą. Niezbędne jest zatem obniżenie stawek na ubezpieczenia społeczne marynarzy jak i obniżenie bądź brak poboru podatku dochodowego od dochodów tej grupy zawodowej. Rozwiązania takie zostały z powodzeniem wprowadzone w większości państw europejskich.

Ciekawych wniosków dostarcza analiza średnich obciążeń publicznoprawnych odprowadzanych przez marynarza, wykonana na podstawie wynagrodzenia brutto marynarza zatrudnionego na statku pod polską banderą przez 8 miesięcy w wysokości 30.000 dolarów amerykańskich w skali roku (według średniego kursu złotych polskich z 1 stycznia 2011 kwota ta w przeliczeniu na polski złoty wynosiła 88.923 zł) Potrącenia obowiązkowych należności na zabezpieczenie społeczne i podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiły tym samym 29,43% średniego wynagrodzenia brutto (wg przyjętego kursu złotego – 26.166 zł). Roczne średnie koszty pracy jednego zatrudnionego na statku obciążające pracodawcę wyniosły 104.921 zł. Obciążenia fiskalne w Polsce w 2011 roku sięgały zatem 47% wynagrodzenia załogi statku pływającego pod polską banderą (Żródło: Modele zatrudnienia marynarzy. Analiza najlepszych praktyk. Pod redakcją naukową prof. nadzw. dr hab. Cz. Christowej, Wydawnictwo Naukowe Akademii Morskiej w Szczecinie, Szczecin 2012.).

2.Zakres zastosowania projektowanych przepisów dot. zwolnienia marynarzy z PIT

Obywatelstwo, a rezydencja podatkowa

Analizując projektowane przepisy zasadniczą wątpliwość budzi fakt, iż tylko marynarze będący obywatelami państwa członkowskiego UE lub państwa należącego do EOG będą objęci tym zwolnieniem.

W mojej ocenie jest to przepis, który może zostać uznany w pewnych sytuacjach za niekonstytucyjny. 

Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi to co warunkuje status podatkowy danej osoby w Polsce to jej rezydencja podatkowa, która wiąże się z miejscem zamieszkania lub ośrodkiem interesów życiowych danej osoby. Przy tak skonstruowanym przepisie może dojść do dyskryminacji polskich rezydentów podatkowych, którzy nie są obywatelami ww. państw.

Dyskryminacja podatkowa w tym zakresie będzie wynikać tylko i wyłącznie z przesłanki obywatelstwa. Warto zauważyć, iż zgodnie z art.  32.  Konstytucji RP „Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.”

Może dojść do sytuacji, w której zmiennicy na jednym statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez np. holenderskiego armatora (pełne opodatkowanie w Polsce), którzy są polskimi rezydentami podatkowymi, będą mieli całkowicie odmienne sytuacji podatkowe tylko z tego względu, że jednym zmiennikiem na tym samy statku będzie obywatel polski posiadający rezydencję podatkową w Polsce, a drugim zmiennikiem będzie obywatel np. Ukrainy posiadający również polską rezydencję podatkową.  W takiej sytuacji, po spełnieniu przesłanek ustawowych obywatel polski nie zapłaci podatku, bo skorzysta ze zwolnienia przewidzianego nowymi przepisami, a obywatel ukraiński zapłaci podatek w pełnej wysokości, gdyż nie spełni jednej przesłanki tj. obywatelstwa któregoś z ww. państw.

Tylko bandery UE i EOG

Projektowane zwolnienie dla marynarzy ma znajdować zastosowanie tylko i wyłącznie do dochodów uzyskiwanych przez polskich marynarzy z pracy na jednostkach podnoszących bandery państw UE lub EOG. Przyjęty model kłóci się z założeniami Modelowej Konwencji OECD i regulacjami prawie wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi państwami, gdzie główną i zasadniczą przesłanką opodatkowania marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę, na której wykonuje on pracę. Z drugiej strony wielu marynarzy miało do czynienia z takim modelem w przypadku pracy u norweskich armatorów (praca u norweskiego armatora na statku pod banderą NIS w roku 2013 skutkowała opodatkowaniem w Polsce, a praca w 2013 roku na statkach u norweskiego armatora pod innymi banderami już nie).

Pomijając dalsze wywody w ww. zakresie wskazać należy na kilka innych ważnych kwestii dla polskich marynarzy w związku z proponowanym zwolnieniem.

Warunkowanie zwolnienia z PIT dla marynarzy od przesłanki bandery, znacząco ograniczy stosowanie nowych przepisów, gdyż jak wskazano w Ocenach Skutków Regulacji z 10 największych rejestrów (zgodnie z informacjami publikowanymi przez IMO) tylko 3 to bandery unijne (5 miejsce: Malta, 7 miejsce: Wielka Brytania, 9 miejsce: Grecja= co daje łącznie 155.874.075 GT, a dla porównania rejestr panamski, który jest 1 miejscu to: 220.827,125 GT)

Poniżej lista najpopularniejszych/największych rejestrów na świecie:

1) Panama – 220.827.125 GT

2) Liberia – 138.735.562 GT

3) Wyspy Marshalla- 132.877.581 GT

4) Singapur- 82.435.023 GT

5) Malta – 67.315.297 GT

6) Wspólnota Bahamów- 59.182.139 GT

7) Wielka Brytania- 47.689.807 GT

8) Chiny- 45.416.722 GT

9) Grecja- 40.868.971 GT

10) Japonia- 24.579.000 GT

W praktyce, biorąc pod uwagę, w jakich modelach zatrudnienia pracują polscy marynarze, zwolnienie to dotyczyć by mogło ok.20-25 % polskich marynarzy tylko z uwagi na fakt, iż pracują pod banderami państw UE lub EOG. Co nie przesądza o możliwości zastosowania zwolnienia z uwagi na inne przesłanki, które polscy marynarze mieliby również dopełnić chcąc skorzystać z nowych przepisów.

Tylko statki morskie używane w żegludze morskiej do przewozu ładunku lub pasażerów

Sprawa kwalifikacji statków używanych w transporcie/żegludze międzynarodowej do przewozu ładunku lub pasażerów była przedmiotem wielu zastanawiających orzeczeń sądów administracyjnych jak również argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe.

Niestety w tym względzie organy podatkowe próbują maksymalnie zawężać tę definicję, tak aby wykluczyć jak największą ilość typów jednostek jako wykonujących transport w żegludze międzynarodowej. Takie stanowiska organów są niezgodne z wieloma konwencjami międzynarodowymi, których stroną jest Polska, ale niestety te karkołomne teorie organów podatkowych dalej są podstawą do wydawania niekorzystnych decyzji dla marynarzy. 

Chcąc skorzystać z projektowanego zwolnienia, polscy marynarze będą musieli udowodnić, że jednostka, na której wykonują pracę jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, co może wiązać się długą batalią z organami podatkowymi, które mogą nie chcieć uznać danej jednostki jako jednostki eksploatowanej w transporcie międzynarodowym. Taka wątpliwość interpretacyjna skutkować będzie dla marynarza tym, iż marynarz będzie musiał, po negatywnej dla niego decyzji właściwej Izby Skarbowej (II instancja), zapłacić podatek wraz z odsetkami, a następnie walczyć o swoje prawo do zwolnienia z PIT (jeśli projektowane przepisy wejdą w życie) w sądach administracyjnych (czas trwania 3-4 lata).

Wąskie rozumienie żeglugi międzynarodowej

Zgodnie z brzmienie proponowanych zmian w przepisach (zmiana art.2 ustawy o pracy na morzu) żeglugę międzynarodową będzie definiowało się jako żeglugę morską wykonywaną między:

a) „Portami polskimi a portami zagranicznymi, oraz między portami polskimi, pod warunkiem, że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego;

b) Portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

c) Portami zagranicznymi”

Jak z powyższej propozycji wynika, bardzo zawężono definicję żeglugi międzynarodowej.

Definicja ta wyłącza możliwość kwalifikacji jako żeglugę międzynarodową następujących form żeglugi statkami:

a) Żeglugi morskiej pomiędzy portami zagranicznymi, a miejscami położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

b) Żeglugi morskiej pomiędzy miejscami położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego. 

Powyższe spowoduje brak realnej możliwości skorzystania z proponowanego zwolnienia podatkowego dla wielu polskich marynarzy np.na niektórych shuttle tankerach.

Polscy marynarze pracujący w sektorze offshore, na nietypowych jednostkach lub takich, które nie wpiszą się w zawężoną definicję żeglugi międzynarodowej przewidzianej tym projektem nie będą mieli w praktyce możliwości skorzystania ze zwolnienia z PIT, które przewidziano w projekcie.

3.Warunkiem zwolnienia z PIT jest złożenie stosownych dokumentów do US  

Zgodnie z proponowaną zmianą w przepisach art.21 ust 35 ustawy o PIT ma wprowadzić warunek, iż marynarz będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, jeżeli złoży urzędowi skarbowemu do 30 kwietnia roku kolejnego po roku podatkowym, który ma być objęty zwolnieniem: zaświadczenia lub zaświadczenie wydane przez armatora lub agencję zatrudnienia lub „na podstawie wpisów w książeczce żeglarskiej, potwierdzających wykonywanie pracy na statkach morskich”

Przy tak skonstruowanym przepisie należy zwrócić uwagę na kilka kwestii:

1) Jeżeli marynarz nie złoży ww. dokumentów do 30 kwietnia po roku podatkowym, który ma być objęty zwolnienie, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego nowymi regulacjami;

2) Przepis ten nie rozstrzyga, czy zaświadczenie wydane przez kapitana statku będzie również honorowane. Zgodnie z regulacjami kodeksu morskiego zaświadczenie to powinno być traktowane jako dokument wydany przez armatora, w którego imieniu działa kapitan. Niestety praktyka polskich organów podatkowych z ostatnich lat kreuje uzasadnioną obawę, iż zaświadczenia te mogą nie być uznawane przez organy podatkowe, jeśli nie będzie to wprost wskazane w ww. przepisie.

3) Marynarze nie są w stanie przedstawić urzędowi skarbowemu wpisów w książeczce żeglarskiej (sic!), gdyż takową książeczką polscy marynarze nie dysponują. Polscy marynarze dysponuję jedynie książeczkami marynarskimi, w których dokonuje się stosownych wpisów.  

Jak wynika z doświadczeń Zespołu Kancelarii w zakresie reprezentacji marynarzy w sprawach dotyczących ulgi abolicyjnej, organy podatkowe bardzo często próbują podważać wszelkie dokumenty przedkładane przez marynarzy w toku postępowań, w których marynarz występuje o jakąkolwiek ulgę lub zwolnienie. 

Z uwagi na powyższe przepisy te powinny być doprecyzowane, tak aby zminimalizować ryzyko wątpliwości interpretacyjnych w toku prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. 

Co ciekawe, zgodnie z projektem zwolnienie marynarzy nie będzie następować w oparciu jakikolwiek formularz lub wniosek, w którym marynarzy mógłby wyjaśni swoje stanowisko i opisać dokumenty, ale tylko w oparciu o przedłożone dokumenty, które jak wynika z wielu doświadczeń marynarzy i Zespołu Kancelarii bywają dowolnie interpretowane przez organy podatkowe w całej Polsce.

4.Podsumowanie

Reasumując, z pewnością należy pozytywnie ocenić inicjatywę wprowadzenia przepisów podatkowych, które dadzą podstawę do zwolnienia polskich marynarzy z opodatkowania w Polsce w oparciu o zasadę 183 dni wykonywania pracy zagranicą. Niestety niska jakość legislacyjna zaproponowanych zmian może przynieść odwrotny efekt niż zamierzony.

Projektowane przepisy, jak z powyższych rozważań wynika, są nieprecyzyjne i tak naprawdę, w obecnym kształcie, zawężone do nielicznego grona marynarzy, którzy mogliby chcieć skorzystać z ww. regulacji. 

W mojej ocenie zwolnienie marynarza z podatku powinno następować w oparciu o formalne pismo składane przez marynarza (wniosek, formularz) do US, a nie w oparciu o same dokumenty, które dla wielu organów podatkowych, bez obszernych wyjaśnień, są po prostu niezrozumiałe, co z kolei kreuje dla marynarza ryzyko odmowy zwolnienia z PIT za dany rok podatkowy.