Podatki marynarskie: Umowa podatkowa z Brazylią – jakie zmiany czekają polskich marynarzy?

W dniu 20 września 2022 roku w Nowym Jorku została zawarta Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Federacyjną Republiką Brazylii w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Umowa ta jest pierwszą w historii umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między ww. państwami.

Na dzień sporządzenia niniejszego artykułu nie jest znana data wejścia w życie umowy oraz data jej obowiązywania, w związku z czym poniższe informacje dotyczą zmiany sytuacji podatkowej wyłącznie pod warunkiem jej ratyfikacji przez Państwa-Strony umowy.

Podstawowe założenia umowy

Umowa została oparta na podstawowych założeniach Modelowej Konwencji OECD z pewnymi bardzo ważnymi kwestiami dla branży morskiej, które po raz pierwszy zostały wprost doprecyzowane w treści samej umowy.

Pojęcia – precedensowe zawężenie definicji transportu morskiego

Na wstępie należy odnieść się do podstawowych pojęć zawartych w art. 3 umowy, a mianowicie do pojęcia Państwa-Strony umowy i określenia jego terytorium oraz określenia czym wg. umowy jest transport międzynarodowy.

W kontekście opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Brazylii, w szczególności należy odnieść się do określenia pojęcia Brazylii, a mianowicie: „określenie Brazylia oznacza Federacyjną Republikę Brazylii, a użyte w znaczeniu geograficznym oznacza terytorium Federacyjnej Republiki Brazylii, jak również obszar dna morskiego, jego podglebie oraz pokrywający go słup wody przyległy do morza terytorialnego, na których Brazylia wykonuje suwerenne prawa lub jurysdykcję zgodnie z prawem międzynarodowym i jej prawem krajowym w celu badania, wykorzystania, zachowania i zarządzania ożywionymi i nieożywionymi zasobami naturalnymi lub w celu produkcji energii ze źródeł odnawialnych”. Umowa wprost wskazuje, iż jako terytorium Brazylii należy przyjąć poza morzem terytorialnym także obszar przyległy do morza terytorialnego, na którym Brazylia wykonuje swoją jurysdykcję, do których należy zaliczyć brazylijską strefę ekonomiczną oraz poszczególne pola naftowe. W tym zakresie wykonywanie pracy na ww. obszarach będzie traktowane jako wykonywanie pracy na terytorium Brazylii.

Z powyższym immanentnie związane jest pojęcie transportuj międzynarodowego. Zgodnie z treścią Konwencji „określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo, które eksploatuje statek morski lub statek powietrzny, nie jest przedsiębiorstwem tego Państwa”. Oznacza to, że transportem międzynarodowym nie jest eksploatacja statku np. na terytorium Brazylii przez przedsiębiorstwo, które nie ma siedziby w Brazylii. Umowa wprost na podstawie przykładu wyłącza daną okoliczność jako determinującą wykazanie eksploatacji danego statku w transporcie międzynarodowym. Żadna umowa obecnie funkcjonująca w obrocie nie zawiera takiego wyłączenia.

Opodatkowanie dochodów marynarzy

Z uwagi na doprecyzowanie zarówno pojęcia terytorium Brazylii oraz wykonywania przez jednostkę transportu międzynarodowego, sytuacje prawna marynarzy należy rozpatrywać w kontekście całego art. 16 tj. w zakresie pracy na terytorium Brazylii oraz na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Wykonywanie pracy na terytorium Brazylii

Zgodnie z art. 16 umowy:

1. „Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 17, 19, 20 i 21, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga w związku z pracą najemną, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.
2. Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce
zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga w związku z pracą najemną wykonywaną
w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym
wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające
łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub
kończącym w danym roku podatkowym; i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie
ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca
posiada w drugim Państwie”.

Ustęp 1 i 2 ww. artykułu reguluje sytuację prawną osób wykonujących pracę na terytorium Brazylii rozumianym zgodnie z art. 3 ust. 1 b) i wprowadza zasadę tj. wynagrodzenie może być opodatkowane w Brazylii. Ustęp 2 wprowadza wyjątek pełnego opodatkowania dochodu w Polsce (bez odniesienia się do metody unikania podwójnego opodatkowania) pod warunkiem łącznego spełnienia wszystkich przesłanek a-c. w przypadku braku spełnienia choć jednej przesłanki np. dni należy odnieść się do zasady wyrażonej w ust. 1.

Określenie sytuacji podatkowej polskiego marynarza w ww. modelu wymaga odniesienia się do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 24 ust 1. „w przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Brazylii (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Brazylię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Brazylii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Brazylii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Brazylii”.

Zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, co oznacza, że marynarz wykonujący pracę na terytorium Brazylii będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27 g w zw z art. 27 g ust 5updof (pod warunkiem braku łącznego ziszczenia się przesłanek wskazanych w art. 16 ust 2, co w konsekwencji skutkuje pełnym opodatkowaniem dochodu w Polsce wg zasad ogólnych).

Wykonywanie pracy na jednostce eksploatowanej w transporcie międzynarodowym

Zgodnie z art. 16 ust. 3 umowy „bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną jako członek stałej załogi statku morskiego, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, inną niż wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego wyłącznie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, będzie podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

W myśl ustępu 3 dochód z pracy wykonywanej przez polskiego marynarza na jednostce eksploatowanej w transporcie międzynarodowym (poza Brazylią) będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych (bez odniesienia się do metody unikania podwójnego opodatkowania).

Wnioski

Wejście w życie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią wyraźnie zaakcentuje różnice w wykonywaniu pracy przez marynarzy na terytorium Brazylii (zgodnie z nową definicją) oraz na statkach stricte eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Uzyskiwanie dochodu z pracy na terytorium Brazylii (przy braku łącznego ziszczenia przesłanek powodujących pełne opodatkowanie w Polsce) i zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia da możliwość skorzystania z dobrodziejstwa tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27 g updof w zw. z art. 27 g ust. 5.

Natomiast praca na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym spowoduje opodatkowanie dochodów przez wzgląd na miejsce zamieszkania marynarza tj. w Polsce wg zasad ogólnych i bez możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Aktualnie obowiązujące przepisy

Z uwagi na fakt, iż nie jest znana data wejścia w życie nowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią obowiązujące są dotychczasowe regulacje.

W tym miejscu należy przypomnieć, że brak jest obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a Brazylia nie jest wpisana na listę tzw. rajów podatkowych. Sytuację podatkową marynarza określają przepisy krajowe, z których wynika konieczność zastosowania metody proporcjonalnego, w związku z czym do dochodu marynarza zastosowanie znajdują wszystkie regulacje wewnętrznego prawa, które stosuje się w przypadku zastosowania tego typu metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej (co potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31.10.2016 r., DD10.8201.1.2016.GOJ).

Niemniej jednak, w oparciu o profiskalną politykę organów podatkowych, została wydana nowa interpretacja indywidualna niejako zawężająca wykładnię przepisów podatkowych wskazanych w ww. interpretacji. Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 31.10.2019 r., DD4.8201.1.2019, w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g updof, do dochodów marynarzy uzyskanych z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna), jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy (Dz.Urz. MFIiR z 2019 r. poz. 21). Minister wyjaśnił, że podatnik, który osiągnął dochód w państwie, z którym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, i od tego dochodu nie został zapłacony podatek dochodowy za granicą, nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a updof, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Nie sposób zgodzić się z treścią ww. interpretacji, z uwagi na brak jakichkolwiek przepisów prawa rozróżniających sytuację prawną marynarzy z uwagi na fakt istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwami oraz zapłaty podatku za granicą.

Obecnie organy podatkowe, tylko w przypadku zapłaty podatku za granicą widzą możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej przez podatnika, choć nie jest to przewidziane żadnym przepisem powszechnie obowiązującego prawa podatkowego w Polsce, a jedynie wątpliwą praktyką aparatu skarbowego.

Niestety sytuacja prawno-podatkowa polskiego marynarzy na skutek częstej zmiany przepisów podatkowych lub linii interpretacyjnych nie jest stabilna i wymaga dogłębnej analizy w każdym indywidualnym przypadku.