Od 01.01.2020 roku zwolnienie z PIT dla niewielu marynarzy

Dnia 12.09.2019 roku Prezydent RP podpisał ustawę nowelizującą ustawę o PIT, która wprowadza zwolnienie z PIT dla polskich marynarzy pracujących u zagranicznych armatorów pod określonymi obcymi banderami.

Niestety wbrew licznym zapowiedziom, że od dnia 01.01.2020 roku zmiany te znacząco poprawią sytuację podatkową marynarzy w Polsce, już po pobieżnej analizie można stwierdzić, iż przepisy te będą raczej rzadko stosowane w praktyce.

Przepisy obejmujące zwolnienie z PIT dla polskich marynarzy należy ocenić negatywnie, gdyż zakres ustawowej regulacji obejmie zaledwie kilka procent polskich marynarzy, którzy będą mogli bezpiecznie skorzystać z tych przepisów.

Ogólna ocena nowych regulacji w zakresie zwolnienia marynarzy z PIT

Ustawodawca tworząc nowe przepisy w zakresie zwolnienia marynarzy z PIT nie wziął pod uwagę wielu czynników, które będą miały istotny wpływ na efektywność planowanych zmian w prawie.

Na wstępie należy wskazać, że w nowych przepisach bardzo zawężająco zdefiniowano wiele pojęć nie wprowadzając zarazem żadnej uproszczonej procedury dla marynarzy lub chociaż wzoru wniosku o zwolnienie z PIT, co znacząco ułatwiłoby marynarzom ewentualne skorzystanie z nowych przepisów.

Trzeba również pamiętać, że spod ww. regulacji całkowicie wyłączono sektor offshore, statki badawcze, statki specjalistyczne etc.

Co ciekawe, ustawodawca przyjął, że przyznanie ww. zwolnienia ma opierać się przede wszystkim o stosowne zaświadczenie dostarczone przez marynarza do właściwego Urzędu Skarbowego. Przyjęcie takiego rozwiązania będzie z pewnością prowadziło do wszczęcia czynności sprawdzających lub kontrolnych przez organ podatkowych w przypadku marynarza próbującego skorzystać z ww. zwolnienia.

Pamiętajmy również, że zwolnienie marynarza z PIT, w prawie każdym przypadku, będzie oscylować od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych podatku rocznie, co z pewnością zmotywuje aparat skarbowy do dokładniejszej weryfikacji dokumentów i informacji przedkładanych przez marynarzy.

Kolejną bardzo ważną kwestią jest nastawienie samych urzędników skarbowych do marynarzy, które na kanwie moich doświadczeń z ostatnich kilku lat w zakresie reprezentacji marynarzy w postępowania podatkowych jest, w wielu przypadkach, nieprzychylne. Urzędnicy skarbowi za wszelką cenę próbują poszukiwać lub wręcz kreować podstawy do podważania prawa do ulg przysługujących marynarzom (np. ulga abolicyjna) lub po prostu odmawiają mocy dowodowej dokumentom pozyskanym od armatorów, agentów lub kapitanów statków, co w wielu Urzędach Skarbowych stało się niepokojącym standardem.
Sytuacji nie poprawia również chaos interpretacyjny, który z pewnością będzie miał bardzo negatywny wpływ na zastosowanie nowych przepisów w zakresie zwolnienia z PIT dla marynarzy, co obserwujemy w odniesieniu do wielu nowych przepisów, które dotyczą marynarzy np. Konwencja MLI.

Realnie wąski zakres zastosowania zwolnienia z PIT dla marynarzy

„Marynarz”

Warto zauważyć, że na zagranicznych statkach pracuje bardzo wielu polskich pracowników, którzy nie są „typowymi” marynarzami, ale na kanwie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są objęci tymi samymi regulacjami podatkowymi co marynarze.

Całkowicie odmiennie kształtuje się sytuacja ww. osób w nowych przepisach, które mają zacząć obowiązywać od 01.01.2020 roku w zakresie zwolnienia z PIT dla marynarzy, otóż obejmują one tylko marynarzy w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2018 r. poz. 616 i 2245).

Zgodnie z definicją wynikającą z tej ustawy mówiąc o marynarzu w kontekście zwolnienia z PIT „należy przez to rozumieć osobę posiadającą kwalifikacje zawodowe, o których mowa w rozdziale 4 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. z 2018 r. poz. 181), a także inną osobę zatrudnioną na statku, z wyjątkiem osoby, która okazjonalnie wykonuje na statku pracę niezwiązaną z żeglugą morską”.

Z uwagi na powyższe pracownicy serwisowi na statkach, superintendenci, muzycy na statkach, ochrona statków itp. zostaną wyłączeni spod działania tej regulacji.

Ponadto stwierdzenie „..z wyjątkiem osoby, która okazjonalnie wykonuje na statku pracę niezwiązaną z żeglugą morska” może być źródłem wielu sporów interpretacyjnych z organami podatkowymi np. w odniesieniu do niektórych pracowników hotelowych na statkach pasażerskich lub takich którzy wyjeżdżają w roku podatkowym na dwa lub trzy krótkie kontrakty.

„Bandera UE i EGO”

Po wtóre należy podkreślić, że zwolnienie z PIT dla marynarzy ma znajdować zastosowanie tylko i wyłącznie do dochodów uzyskiwanych przez polskich marynarzy z pracy na statkach podnoszących polską banderę lub bandery państw UE lub EOG.

Przyjęty model jest sprzeczny z założeniami Modelowej Konwencji OECD i regulacjami prawie wszystkich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z innymi państwami, gdzie główną i zasadniczą przesłanką opodatkowania marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę, na której wykonuje on pracę. Warunkowanie zwolnienia z PIT dla marynarzy od przesłanki bandery, znacząco ograniczy stosowanie nowych przepisów, gdyż z 10 największych rejestrów (zgodnie z informacjami publikowanymi przez IMO) tylko 3 to bandery unijne (5 miejsce: Malta, 7 miejsce: Wielka Brytania, 9 miejsce: Grecja, co daje łącznie tonaż: 155.874.075 GT, a dla porównania rejestr panamski, który jest pierwszym miejscu na świecie to: 220.827,125 GT, na drugim zaś miejscu znajduje się rejestr liberyjski z wynikiem: 138.735.562 GT).

Warto również zwrócić uwagę na fakt, że większość armatorów, przez wzgląd na obniżenie kosztów pracowniczych oraz liczne zachęty, korzysta z bander spoza UE i spoza EOG np. niemieccy armatorzy najczęściej wybierają banderę Antigua i Barbuda lub banderę liberyjską. Z kolei większość statków pasażerskich, na których pracują polscy marynarze są zarejestrowane w rejestrach: Wysp Bahama lub Bermuda.

 „Żegluga międzynarodowa”

Niestety dalsze definicje przyjęte w omawianej nowelizacji PIT nie przystają do nowoczesnych standardów żeglugi morskiej oraz zagranicznych konstrukcji prawnych, które zapewniają zagranicznym marynarzom dużo szersze zwolnienie z PIT w ich państwach rezydencji podatkowej niż będzie to miało miejsce w przypadku polskich regulacji w tym zakresie, które zaczną obowiązywać od 01.01.2020 roku.

W opisywanej nowelizacji dość szczegółowo zdefiniowano „żeglugę międzynarodową”, co może wydawać się korzystne. Definicja ta jednak nie uwzględnia dość częstej sytuacji, w której statek pływa pomiędzy platformą, a jednym portem (w przepisie mowa o portach).

Co więcej, na etapie prac sejmowych usunięto z definicji „żeglugi międzynarodowej” żeglugę „między miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, a portami zagranicznymi”, co doprowadziło do jeszcze większego zawężenia tego pojęcia, a tym samym węższego zastosowania zwolnienia dla marynarzy z PIT.

„Przewóz ładunku lub pasażerów”

Uwagi wymaga fakt, że zwolnienie z PIT ma dotyczyć tylko statków „używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej”, a nie w transporcie międzynarodowym, co powoduje, iż praca na takich jednostkach jak m.in.: platformy, standby vessels, statki sejsmiczne, kablowce, statki specjalistyczne, statki szkoleniowe, nie będzie uprawniała polskich marynarzy do skorzystania ze zwolnienia PIT w oparciu o ww. przepisy. Taka konstrukcja przepisów wyklucza z ww. zwolnienia PIT wszystkich polskich marynarzy z sektora offshore.

Co ciekawe w większości umów i konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zastanawiającym jest, dlaczego w nowych przepisach nie skorzystano z już istniejącej definicji legalnej transportu międzynarodowego, która jest dużo szersza od tej wprowadzonej w analizowanej nowelizacji.

Ponadto, trzeba pamiętać o jeszcze jednym problemie, na który wielokrotnie zwracałem uwagę, otóż kwestia kwalifikacji statków używanych w transporcie międzynarodowej była przedmiotem wielu zastanawiających orzeczeń sądów administracyjnych jak również wątpliwej argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe. Niestety w tym zakresie organy podatkowe dalej próbują maksymalnie zawężać tę definicję, tak aby wykluczyć jak najwięcej typów jednostek jako wykonujących transport w żegludze międzynarodowej.

Chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia z PIT, polscy marynarze będą musieli udowodnić organowi, że jednostka, na której wykonują pracę jest eksploatowana w żegludze morskiej do przewozu ładunku lub pasażerów, co może się wiązać z długą batalią z organami podatkowymi. Warto pamiętać, że w wielu przypadkach, organy podatkowe uznają cargo manifesty dostarczone przez marynarza za niewystarczające do wykazania transportu morskiego.

Zbyt precyzyjna „zasada 183 dni”

Przesłanka co najmniej 183 dni wykonywania pracy na określonych ustawą statkach w jednym roku podatkowym jest kolejnym znaczącym ograniczeniem w faktycznym zastosowaniu zwolnienia z PIT dla marynarzy w Polsce. Warto zauważyć, że okresy, które ma uwzględniać organ podatkowy do ww.183 dni obejmują tylko okresy pracy w roku podatkowym na statkach pod banderami państw UE lub EOG używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, a jak wiadomo polscy marynarze bardzo często pracują w jednym roku podatkowym w bardzo różnych modelach zatrudnienia (szczególnie na krótkoterminowych kontraktach).

Z reguły większość marynarzy pracuje na statkach podnoszących bandery spoza UE lub EOG i nie są to statki typowo przeznaczone do przewozu ładunku lub pasażerów, ale kwalifikują się jako jednostki wykorzystywane do transportu morskiego zgodnie z definicjami wynikającymi z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Co więcej, nowe przepisy nie uwzględniają sytuacji, w której statek jest na stoczni w związku z naprawami lub został odstawiony do portu z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną armatora, ale dalej z pewnych względów jest obsadzany załogą.

W mojej ocenie regulacja dotycząca przesłanki 183 dni jest zbyt szczegółowa co rodzić będzie w przyszłości liczne ryzyka interpretacyjne dla marynarzy ze strony organów podatkowych. Trzeba pamiętać, że wszystko co się zdarzy w pracy polskiego marynarza zagranicą, a nie będzie objęte enumeratywną listą wskazaną w przepisie nie będzie uwzględnione i zaliczone do ww. 183 dni np. porwanie przez piratów na morzu, podróż do lub z pracy dłuższa niż 1 dzień lub sytuacja, w której marynarz pozostaje w hotelu w oczekiwaniu na podmianę.

Zgodnie z omawianymi przepisami do okresu 183 dni zalicza się okres:
1. podróży do miejsca rozpoczęcia pracy na statku, liczony wraz z dniem rozpoczęcia podróży z miejsca zamieszkania lub innego miejsca wskazanego w marynarskiej umowie o pracę, do dnia rozpoczęcia pracy na statku, a w przypadku statków obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku – 1 dzień przy każdorazowej zmianie załogi;
2. podróży z miejsca zakończenia pracy na statku, liczony wraz z dniem zakończenia pracy na statku, do dnia zakończenia podróży w miejscu zamieszkania lub innym miejscu wskazanym w marynarskiej umowie o pracę, a w przypadku statków obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku – 1 dzień przy każdorazowej zmianie załogi;
3. repatriacji i oczekiwania na repatriację w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu – w przypadku, gdy na podstawie przepisów dotyczących kosztów ponoszenia repatriacji armator jest obowiązany do ponoszenia tych kosztów;
4. pobierania zasiłku chorobowego lub zasiłku macierzyńskiego oraz okresy niezdolności do pracy z tytułu wypadku przy pracy lub choroby, które miały miejsce w okresie zatrudnienia na statku, określone w zaświadczeniach lekarskich;
5. szkolenia lub przeszkolenia w jednostkach edukacyjnych, prowadzących szkolenia zgodnie z wymogami Międzynarodowej konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht, 1978, sporządzonej w Londynie dnia 7 lipca 1978 r. (Dz. U. z 1984 r. poz. 201 i 202, z 1999 r. poz. 286, z 2013 r. poz. 1092, z 2018 poz. 1866 i 2088 oraz z 2019 r. poz. 103);
6. szkolenia lub przeszkolenia innego niż wskazane w pkt 5, na które marynarz został skierowany przez armatora, a obowiązek odbycia tego szkolenia lub przeszkolenia wynika z odrębnych przepisów;
7. urlopu wypoczynkowego lub okolicznościowego, jeżeli marynarska umowa o pracę, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, przewiduje jego uzyskanie;
8. wolnego od pracy pobytu na lądzie, udzielonego na podstawie przepisów dotyczących czasu pracy marynarzy, bezpośrednio po czasie pracy na statku obsługiwanym przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku;
9. urlopu wyrównawczego, o którym mowa w art. 56 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

Dokumenty niezbędne do zwolnienia z PIT

W nowych przepisach jedyną podstawą do uzyskania zwolnienia z PIT przez marynarza ma być określone przepisami zaświadczenie, które wystawić ma marynarzowi armator lub agencja pośrednicząca. W przepisie nie uwzględniono możliwości wystawienia takiego zaświadczenia przez kapitana, który może w imieniu armatora składać oświadczenia woli również w zakresie spraw pracowniczych, co wynika z kodeksu morskiego i jest dość częste w praktyce. Pojawia się kluczowa wątpliwość czy marynarz w ogóle będzie wstanie pozyskać na czas wymagane zaświadczenie od zagranicznego armatora lub od agencji. Ponadto, wielu armatorów lub agencje mogą w ogóle odmówić wystawienia takiego zaświadczenia marynarzowi.

Co więcej, marynarz składając takie zaświadczenie ryzykuje, że US będzie podważał, którąś z przesłanek zwolnienia z PIT. W takiej sytuacji marynarz będzie musiał wykazać te przesłanki dodatkowymi stosownymi dokumentami w trakcie czynności sprawdzających lub kontrolnych.

Organ może również powziąć wątpliwości czy osoby podpisane pod zaświadczeniem są do tego umocowane lub czy w ogóle agent armatora może w danym przypadku takie zaświadczenie wystawiać w imieniu armatora- takie sytuacje zdarzają się w praktyce nagminnie i stały się wręcz standardem.

W przypadku pracy na statku podnoszącym banderę inną niż polska, ale banderę EOG lub UE, zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia powinny zawierać:
„a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku – numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,
b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,
c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,
d) informacje dotyczące armatora, obejmujące:
– imię i nazwisko lub nazwę,
– adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,
– numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika,
– formę prawną.”,

Niezgodność nowych przepisów w zakresie zwolnienia z PIT marynarzy z Konstytucją

Zasadniczą wątpliwość budzi również fakt, że tylko marynarze będący obywatelami państwa członkowskiego UE lub państwa należącego do EOG będą objęci zwolnieniem z PIT w Polsce. W mojej ocenie jest to przepis, który może zostać uznany za niekonstytucyjny.

Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi to co warunkuje status podatkowy danej osoby w Polsce to jej rezydencja podatkowa, która wiąże się z miejscem zamieszkania lub ośrodkiem interesów życiowych danej osoby. Przy tak skonstruowanym przepisie może dojść do dyskryminacji polskich rezydentów podatkowych, którzy nie są obywatelami ww. państw.

Dyskryminacja podatkowa w tym zakresie będzie wynikać tylko i wyłącznie z przesłanki obywatelstwa. Warto zauważyć, iż zgodnie z art. 32. Konstytucji RP „Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.”

Można dość łatwo wyobrazić sobie sytuację, w której zmiennicy na jednym statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez zagranicznego armatora, którzy są polskimi rezydentami podatkowymi, będą mieli całkowicie odmienne sytuacje podatkowe tylko z tego względu, że jednym zmiennikiem na tym samym statku będzie obywatel polski posiadający rezydencję podatkową w Polsce, a drugim zmiennikiem będzie obywatel spoza UE lub spoza EOG posiadający również polską rezydencję podatkową.

W takiej konfiguracji, po spełnieniu przesłanek ustawowych obywatel polski nie zapłaci podatku, bo skorzysta ze zwolnienia przewidzianego nowymi przepisami, a obywatel spoza UE lub spoza EOG zapłaci podatek w pełnej wysokości, gdyż nie spełni jednej przesłanki tj. obywatelstwa któregoś z ww. państw.

Podsumowanie

Reasumując, z pewnością należy pozytywnie ocenić inicjatywę ustawodawczą w zakresie wprowadzenia przepisów podatkowych umożliwiających zwolnienie polskich marynarzy pracujących zagranicą z opodatkowania w Polsce. Niestety niska jakość legislacyjna wprowadzonych zmian w tym zakresie może przynieść odwrotny efekt niż zamierzony.

Jak z powyższych rozważań wynika, nowe przepisy podatkowe w zakresie zwolnienia z PIT dla marynarzy są z jednej strony nieprecyzyjne, a w innych zakresach za bardzo doprecyzowane, co doprowadzi do bardzo wąskiego ich zastosowanie w praktyce.

Z przepisów tych nie skorzystają m.in. polscy marynarze/podatnicy:
a) pracujący w sektorze offshore,
b) pracujący na statkach specjalistycznych i innych które nie są wykorzystywane do „przewozu osób lub ładunku w żegludze międzynarodowej”,
c) pracujący na statkach, które nie wpisują się w wąską definicję „marynarza”,
d) którym nie udało się wykazać 183 dni w związku z pracą na statkach spełniających wymogi przewidziane ww. ustawą etc.
e) którym nie udało się pozyskać przewidzianego ustawą zaświadczenia etc.

Co więcej, organy podatkowe z pewnością będą miały liczne wątpliwości, co do zakresu zastosowania nowych przepisów, przedkładanych dokumentów przez marynarzy oraz podatników nimi objętych, co może doprowadzić do sytuacji, w której marynarz poprzez próbę skorzystania z ww. zwolnienia z PIT sam w pewnym sensie na siebie doniesie do Urzędu Skarbowego. Taki rozwój wypadków może doprowadzić do faktycznego opodatkowania marynarza w Polsce za dany rok podatkowy wraz odsetkami od należności podatkowej oraz odsetkami od nieuregulowanych zaliczek na poczet PIT w roku, który marynarz miał być objęty ww. zwolnieniem PIT. W takiej sytuacji marynarz będzie zmuszony wpłacić „zaległy” podatek za dany rok podatkowy i walczyć o jego ewentualny zwrot przez kilka kolejnych lat.
Z uwagi na powyższe uważam, że przepisy, które zaczną obowiązywać w Polsce od dnia 01.01.2020 roku w zakresie zwolnienia marynarzy z PIT są w obecnym kształcie wadliwe, nieprzemyślane i w praktyce będą rodziły zbyt duże ryzyka dla marynarzy.

Ewentualna próba skorzystania przez podatnika z ww. zwolnienia powinna zostać poprzedzona dogłębną analizą stanu faktycznego i dokumentów posiadanych przez marynarza.