Cz.2: Zryczałtowany podatek dla polskich marynarzy - dalszy komentarz

W naszej poprzedniej publikacji zwróciliśmy uwagę na kluczowe, w naszej ocenie, negatywne aspekty projektu zmian z dnia 03.09.2018 roku w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: u.z.p.d.o.f.).

W następstwie ukazania się projektu ustawy oraz naszej publikacji powstało wiele wątpliwości po stronie marynarzy, które to zostały skierowane do autorów projektu. Projektodawcy wychodząc naprzeciw postanowili udzielić odpowiedzi na niektóre kwestie nurtujące środowisko marynarskie. W poniższej publikacji przedstawiamy nasze stanowisko, do wyjaśnień przedstawionych przez projektodawców przepisów o zryczałtowanym podatku dla marynarzy.

Głównym celem tej regulacji jest szeroko rozumiane uproszczenie prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych oraz dalsze uszczelnienie systemu podatkowego w zakresie konkretnej grupy zawodowej jaką są marynarze. Niestety przy obecnym kształcie projektu zmian w zakresie podatku zryczałtowanego cel ten może nie zostać w ogóle osiągnięty.

Zasadnicze wątpliwości w zakresie proponowanych zmian dotyczyły między innymi wprowadzenia pojęcia żeglugi międzynarodowej, sposobu obliczenia dni uprawniających do złożenia wniosku o ryczałt oraz odpowiednie stosowanie art. 27 ust 9 i 9a updof, który odnosi się do ogólnej formy opodatkowania dochodów. 

Wszystkie szczegóły dotyczące zastrzeżeń do projektu dostępne są tutaj >>>

Faktyczny zakres zastosowanie zryczałtowanego podatku dla marynarzy

Na samym początku warto również wskazać, iż zryczałtowany podatek dla marynarzy w obecnym kształcie będzie dotyczył bardzo wąskiego grona marynarzy będących polskimi rezydentami podatkowymi tzn. tylko tych, którzy w Polsce mieliby faktycznie płacić podatek (armatorzy z: Kanady, Chile, Holandii przy żegludze międzynarodowej, z rajów podatkowych np. Monako, Gibraltar). Przepisy o zryczałtowanym podatku dla marynarzy nie obejmą marynarzy pracujących w korzystnych podatkowo modelach zatrudnienia np. armator duński, armator niemiecki, armator cypryjski etc., oraz tych którzy korzystać będą w 2019 roku z dalej obowiązującej ulgi abolicyjnej (armatorzy z: Norwegii, Singapuru, Kataru, Arabii Saudyjskiej, Indii, Australii, od 01.01.2019 roku z Wielkiej Brytanii, od 01.01.2019 roku z Nowej Zelandii).

Przesłanka ponad 183 dni pracy na statku

Marynarze słusznie zwrócili uwagę na przesłankę liczby dni potrzebnych do skorzystania ze zryczałtowanego podatku wskazując, iż w wielu państwach fakt przekroczenia liczby 183 dni poza granicami zwalnia marynarzy z obowiązku zapłaty podatku w danym państwie. 

Kwestia ta jest kluczowa z punktu widzenia tzw. sprawiedliwości społecznej w zakresie opodatkowania marynarzy w Europie i na świecie. Od dłuższego czasu marynarze zwracali uwagę na potrzebę uregulowania ich sytuacji podatkowej w Polsce na zasadach i w podobnym zakresie jak ma to miejsce zagranicą. Przykładowo, Cypr zwalnia marynarzy z opodatkowania, a Wielka Brytania zwalnia z opodatkowania dochody marynarzy przebywających na statku powyżej 183 dni, gdy statek odbędzie co najmniej jedną podróż zagraniczną. Żadne z ww. państw nie rozróżnia sytuacji prawnej marynarzy oraz nie wskazuje na możliwości wyboru form opodatkowania ich dochodów np. od zajmowanego przez nich stanowiska. 

Projektodawcy w odpowiedzi na ww. wątpliwości wskazali, iż „wprowadzenie 183 dni ma zapobiec nadużywaniu tego opodatkowania i jest najprostszym szeroko już stosowanym na świecie rozwiązaniem. Nie może być tak iż ktoś spędzi na statku 5 dni (technik czy serwisant) i będzie podlegał temu rodzajowi opodatkowania. W czas pracy można wliczyć kursy i dojazdy na statek (maksymalnie 4 dni na dojazd i 4 na powrót)”. 

Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim wskazać na brak rozpatrzenia przez projektodawców wielu sytuacji związanych z zatrudnieniem marynarzy na statkach. Owszem wzięto pod uwagę sytuację losową – niezdolność do pracy na statku wskutek wypadku przy pracy, jednakże pominięto, w szczególności przypadek np. choroby zawodowej czy fakt zwolnienia z pracy z uwagi na tzw. odstawienie statku czy bankructwo spółki zatrudniającej, co jest ostatnio częstym skutkiem obecnego kryzysu na rynku offshore i na rynku shipping’owym. 

Projektodawcy wskazali na przypadek serwisanta, który spędził na statku 5 dni, natomiast w ogóle nie odnieśli się do sytuacji, w której marynarz legalnie przepracował na statku 180 dni i został w trakcie roku kalendarzowego zwolniony z pracy. W takim przypadku marynarz traci prawo do skorzystania z ryczałtu i jest zmuszony opodatkować swoje dochody w oparciu o niekorzystne zasady ogólne tj. 18% do 85 528 zł dochodu, a ponad tę kwotę stawka PIT wzrasta do 32%, choć z uwagi na sytuację losową „zabrakło” mu 4 dni do możliwości opodatkowania dochodu na preferencyjnych warunkach. 

Kwestia interpretacji pojęcia żeglugi międzynarodowej w praktyce organów podatkowych

Podatnicy słusznie zwrócili uwagę na problemy w interpretacjach pojęcia żeglugi międzynarodowej, które to pojęcie w obliczu wadliwych praktyk organów podatkowych w Polsce może kreować liczne komplikacje dla marynarzy. 

Zgodnie ze stanowiskiem projektodawców „W naszym projekcie nie ma zapisu „do transportu towarów i ludzi” co jest kluczowe, aby objąć zakresem działania wszystkie statki pływające na morzu. Te zapisy są znacznym postępem i uproszczeniem w stosunku do tych funkcjonujących i obowiązujących w Ustawie o Pracy na Morzu, gdzie występuje podział na statki morskie, niekonwencjonalne o polskiej przynależności etc.  Można w tym przypadku pokusić się o zmianę Art. 51 a.1. jak zaproponowano poniżej. Niemniej pamiętać należy, iż jest to głęboko idąca zmiana mająca odniesienie do innych aktów prawnych. Art.51a.1. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z tytułu pracy na statkach morskich, zwany dalej „ryczałtem od pracy na statkach morskich”, mogą płacić podatnicy osiągający przychody z tytułu pracy na statkach morskich w żegludze morskiej wykonywanej poza granicą polskich wód terytorialnych oraz  na polskich morskich wodach wewnętrznych i polskich wodach terytorialnych, pod warunkiem że podróż ta stanowi odcinek podróży do lub z portów zagranicznych albo miejsc przeznaczenia położonych poza granicą polskich wód terytorialnych, wykonywanej łącznie przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym.”

Powyższe stanowisko projektodawców wskazuje jedynie na brak uwzględnienia praktyki stosowania przepisów podatkowych przez urzędy skarbowe w projekcie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż urzędy skarbowe zbyt często wbrew przepisom powołują się na definicję transportu międzynarodowego z Internetowej Encyklopedii PWN, gdzie transport międzynarodowy bezspornie obejmuje transport towarów lub usług, co jest rozbieżne z założeniem projektu ww. ustawy. Projektodawcy nie przewidzieli licznych problemów, które stwarza wykładnia przepisów prawa podatkowego przez urzędy skarbowe przez co pojęcie żeglugi międzynarodowej nie zostało dopracowane i należycie zdefiniowane w projekcie z 03.09.2018 roku. Niestety naraża to wszystkich marynarzy na brak uwzględnienia wniosku o opodatkowanie ich dochodu ryczałtem, co w konsekwencji może doprowadzić do opodatkowania marynarza przez organy podatkowe w oparciu o instytucję wymiaru podatku na zasadach ogólnych (18% PIT do 85 528 zł dochodu, a ponad tę kwotę stawka PIT wzrasta do 32%). 

Kwestia stawki ryczałtu, a postanowienia Konstytucji

Problematyka wysokości stawki ryczałtu w zależności od zajmowanego stanowiska nie została poruszona przez projektodawców. Duża liczba marynarzy zgłosiła swoje niezadowolenie z uwagi na różnicowanie ich sytuacji prawno-podatkowej od zajmowanego przez nich stanowiska. Takie uregulowania prawne nie obowiązują w innych państwach, a li mają obowiązywać tylko w Polsce. Znaczna grupa marynarzy uważa, iż taka dywersyfikacja opodatkowania z uwagi na zajmowane stanowisko narusza postanowienia Konstytucji w zakresie równości wg prawa wszystkich obywateli. W tym miejscu należy wskazać, iż w przypadku opodatkowania wg. zasad ogólnych ustawodawca nie rozróżnia podatników z uwagi na zajmowane przez nich stanowisko. Natomiast w niniejszym projekcie następuje zróżnicowanie stawek opodatkowania z uwagi na zajmowane przez marynarza stanowisko, co należałoby potraktować jako naruszenie wolności obywatela co do sprawiedliwego opodatkowania jego dochodu wg jednakowych zasad obowiązujących dla każdego, bez względu na wiek, rasę czy zajmowane stanowisko. 

Kwestia zasad opodatkowania dochodu 

Projekt ustawy zakłada zastosowanie art. 27 ust 9 i 9a updof, które to przepisy wprost odnoszą się do opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie projektodawców w tym zakresie jest obszerne, lecz wymaga przytoczenia w całości, a mianowicie:

„Proponowany przepis art. 51d ust. 5 reguluje zasady dotyczące unikania podwójnego opodatkowania dochodów podatnika opodatkowanego ryczałtem od pracy na statkach morskich. Dzięki postanowieniom tego przepisu wyeliminowano podwójne opodatkowanie dochodów osiąganych w państwach, z którymi zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wg metody proporcjonalnego odliczenia, oraz w państwach, z którymi Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W wyniku zastosowania tej normy podatnik będzie mógł odliczyć od obliczonego ryczałtu od pracy na statkach morskich podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie (oczywiście w wysokości nie większej niż część ryczałtu od pracy na statkach morskich obliczona za okres pracy w tym państwie).

Rozwiązanie to jest w pełni zgodne z ogólnie obowiązującymi zasadami unikania podwójnego opodatkowania dochodów osób fizycznych i zapewnia realizację umów odwołujących się do metody proporcjonalnego odliczenia. 

Należy podkreślić, że art. 51d ust. 5 stanowi o odpowiednim stosowaniu art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli stosowaniu tych przepisów z uwzględnieniem konstrukcji prawnej ryczałtu od pracy na statkach morskich, a więc przede wszystkim sposobu obliczania podatku wg stawek dziennych.

Całkowicie niezrozumiały jest zarzut niezgodności tego rozwiązania z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego poprzez połączenie dwóch różnych form opodatkowania dochodów. Odesłanie do odpowiedniego stosowania tych przepisów w żaden sposób nie uprawnia do wysuwania takich konkluzji. Dodatkowo można wskazać, że do odpowiedniego stosowania tych przepisów do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych odsyła już obecnie obowiązujący art.12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z założenia każdy podatnik może się w Polsce rozliczać wg zasad ogólnych. Skorzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest alternatywą uzależnioną od wyboru podatnika. W zakresie ryczałtu od pracy na statkach morskich sposób wyboru tej formy opodatkowania reguluje art. 51c. Wobec tego niezrozumiała jest obawa co do wątpliwości urzędów skarbowych co do zastosowania ryczałtu w przypadku likwidacji ulgi abolicyjnej. Prawdopodobnie wątpliwości wynikają z niezrozumienia istoty odesłania zawartego w art. 51d ust. 5.

Inne dochody, w tym osiągane w kraju, podlegają opodatkowaniu wg form przewidzianych dla takich dochodów (nie wpływają na ryczałt od pracy na statkach morskich.

Likwidacja ulgi abolicyjnej nie wpływa w negatywny sposób na stosowanie przepisów o ryczałcie od pracy na statkach morskich. Ulgi abolicyjnej nie stosuje się do tego podatku. Likwidacja tej ulgi może zwiększyć dla podatników atrakcyjność tej formy opodatkowania.”

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż proponowany art. 51d ust. 5 nie może regulować zasad dotyczących unikania podwójnego opodatkowania dochodów podatnika opodatkowanego ryczałtem od pracy na statkach morskich. W tym miejscu należy odnieść się do przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 87 w zw. z art. 91 Konstytucji, które wprost wskazują, iż umowy międzynarodowe ratyfikowane (jak każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) mają pierwszeństwo przez ustawą krajową. Z uwagi na powyższe bezpodstawnym jest stwierdzenie, iż ustawa ta reguluje zasady dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, bowiem zgodnie z hierarchią źródeł prawa nie ma ona pierwszeństwa przed postanowieniami konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na powyższe niemożliwym jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tylko dzięki temu przepisowi. Ponadto, w myśl założeń projektodawcy podatnik będzie mógł odliczyć podatek zapłacony za granicą, co pod względem praktycznym nie odróżnia tej preferencyjnej instytucji od możliwości opodatkowania dochodu wg zasad ogólnych, w związku z czym instytucja ta stanie się mało przydatna w praktyce. 

Projektodawcy wskazują

iż instytucja ta jest zgodna z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć jedyną formą opodatkowania, do której w tym zakresie odnoszą się konkretne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zasady ogólne. Oznacza to brak możliwości realizacji przez organy podatkowe instytucji ryczałtu. 

Zgodnie ze stwierdzeniem projektodawców art. „51d ust. 5 stanowi o odpowiednim stosowaniu art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli stosowaniu tych przepisów z uwzględnieniem konstrukcji prawnej ryczałtu od pracy na statkach morskich, a więc przede wszystkim sposobu obliczania podatku wg stawek dziennych”. Nigdzie w ww. konstrukcji prawnej ani wskazanym powyżej art. 27 ani w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów w formie ryczałtu nie pojawia się opodatkowanie dochodu w oparciu o stawki dzienne. Powyższe uzasadnienie nie odnosi się ani do możliwości stosowania przepisu art. 27 updof (czyli zasad opodatkowania wg zasad ogólnych) ani do zastosowania innych przepisów dotyczących form opodatkowania dochodu, bowiem żadne przepisy prawa polskiego nie odnoszą się do obliczania podatku wg stawek dziennych. 

Projektodawcy wskazują, iż zarzut niekonstytucyjności i bezprawności tego rozwiązania jest niezasadny zarazem w ogóle nie prezentując w tym zakresie jakiegokolwiek wywodu prawnego lub uzasadnienia. W tym miejscu należy podkreślić, iż taki argument, który nie znajduje poparcia prawnego nie powinien stanowić podstawy w tworzeniu nowych zasad opodatkowania dochodów konkretnej grupy zawodowej podatników. W konsekwencji, takie rozwiązanie ustawowe może prowadzić do dysonansu, który zostanie wykorzystany przez organy podatkowe, bowiem, jeżeli nie znajdą zastosowania przesłanki ryczałtowego opodatkowania dochodu, automatycznie marynarze będą podlegali pełnemu opodatkowaniu w Polsce wg zasad ogólnych tj. 18% do 85 528 zł dochodu, a ponad tę kwotę stawka PIT 32% PIT, co należy uznać za bardzo niekorzystne i krzywdzące rozwiązanie dla marynarzy. 

Likwidacja ulgi abolicyjnej?

Co najistotniejsze dla marynarzy, projektodawcy tych zmian powołują się na rzekome zlikwidowanie ulgi abolicyjnej – czyli jedynego rozwiązania dla marynarzy pozwalającego na faktyczne zredukowanie podatku do zapłaty w Polsce. Należy podkreślić, iż obecnie brak jest jakichkolwiek projektów mających na celu zlikwidowanie ulgi abolicyjnej, natomiast odniesienie się do tej kwestii przez projektodawców może stanowić niejako próbę wzbudzenia niepokoju wśród marynarzy, co mogłoby się przyczynić do poparcia wadliwego projektu dot. zryczałtowanego podatku dla marynarzy.

Zastanawia stwierdzenie, iż likwidacja ulgi abolicyjnej wpłynie korzystnie na zastosowanie zryczałtowanej formy opodatkowania. Projektodawcy całkowicie nie wzięli pod uwagę sytuacji osób korzystających obecnie z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, a nieposiadających jednocześnie wymaganych dni uprawniających do skorzystania z proponowanej ryczałtowej formy opodatkowania dla marynarzy. Oznacza to, iż osoba przebywająca na statku 180 dni (zgodnie z wyliczeniami dni przewidzianymi w projekcie ustawy), a korzystająca obecnie z prawa do ulgi abolicyjnej byłaby zmuszona opodatkować swoje dochody tak jakby pracowała na etacie w Polsce – czyli wg zasad ogólnych tj. 18% do 85 528 zł dochodu, a ponad tę kwotę stawka PIT 32% PIT. Takie rozwiązanie byłoby skrajnie niekorzystanie dla bardzo szerokiego grona marynarzy korzystających obecnie z ulgi abolicyjnej.

Podsumowanie

Reasumując, zmiany, które miałyby być wprowadzone analizowanym projektem przyczynią się nie do uporządkowania i uproszczenia w opodatkowaniu polskich marynarzy, lecz wręcz przeciwnie – do wprowadzenia większego chaosu w przepisach dotyczących marynarzy, a w efekcie do opodatkowania znacznie większej grupy marynarzy niż dotychczas i to niekoniecznie projektowanym podatkiem zryczałtowanym, a faktycznie na zasadach ogólnych.

Należy pamiętać, iż zryczałtowanym podatkiem będą ewentualnie objęci tylko Ci marynarze, którzy złożą stosowny wniosek, będą przebywali poza granicami Polski ponad 183 dni (praca na statku, szkolenia, zwolnienie lekarskie) i Ci, którzy mieliby w Polsce faktycznie płacić podatek. Przepisy o zryczałtowanym podatku dla marynarzy nie obejmą licznego grona marynarzy pracujących w korzystnych podatkowo modelach zatrudnienia np. armator duński, armator niemiecki, armator cypryjski etc. oraz tych którzy korzystać będą z dalej obowiązującej w 2019 roku ulgi abolicyjnej.

Kolejną niebagatelną kwestią jest również fakt, iż to marynarz musi zawnioskować o objęcie go zryczałtowanym podatkiem, co zgodnie z praktyką organów podatkowych z ostatnich lat, może spowodować duże problemy dla marynarzy w udowodnieniu przebywania na statku ponad 183 dni w roku podatkowym. W przypadku krytycznego podejścia organów podatkowych do złożonych przez marynarza dokumentów, może dojść do sytuacji, w której marynarz będzie musiał najpierw wpłacić ponad 26-28% (orientacyjne wyliczenie obciążeń przyjmując znane Nam średnie dochodów marynarskich) średnioważonego podatku od swoich rocznych dochodów (zasady ogólne), a następnie marynarz będzie zmuszony walczyć w sądach o uznanie prawa do zryczałtowanego podatku, co może trwać do 4 lat. 

Podkreślenia wymaga również fakt, iż proponowana zmiana ustawy o podatku ryczałtowym stwarza dla organów podatkowych bardzo niebezpieczny instrument do opodatkowania dochodów marynarzy zarówno za rok zgłoszony do opodatkowania na zasadach ryczałtu jak i za lata wcześniejsze. Organy podatkowe w przypadku nieuznania możliwości opodatkowania dochodów marynarza w formie ryczałtu mają podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku za rok objęty wnioskiem, ale również za lata wcześniejsze, które zryczałtowanym podatkiem już nie będą objęte, gdyż prawo jak wszystkim wiadomo „prawo nie działa wstecz”. 

Jak już wcześniej wskazywaliśmy jedynie marynarze, dla których w roku 2019 i latach późniejszych nowa praca u danego armatora skutkować będzie opodatkowaniem w Polsce będą mogli rozważyć złożenie wniosku o objęcie ich dochodów zryczałtowanym podatkiem, ale dopiero po dogłębnej analizie posiadanych przez marynarzy dokumentów z lat wcześniejszych.

Obecnie analizowany projekt jest w fazie konsultacji. Zarówno w naszej poprzedniej publikacji jak i w obecnej opisaliśmy główne problemy jakie pojawią się po ewentualnym wejściu w życie wspomnianego projektu w obecnym kształcie. Zmiany te należy bezspornie ocenić jako negatywne i krzywdzące dla środowiska marynarskiego, gdyż proponowane zmiany w przepisach dot. zryczałtowanego podatku są zbyt mało dopracowane i doprecyzowane, biorąc pod uwagę m.in. specyfikę pracy na morzu, niepokojące praktyki polskich organów podatkowych z ostatnich lat, profiskalne nastawienie organów podatkowych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych.