Opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł

Ustawą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa zmieniono przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, stanowi realizację wytycznych określonych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. W przywołanych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuujących sposób opodatkowania źródeł nieujawnionych. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował także przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych z nieujawnionych źródeł. Nowelizacja ta weszła w życie 01.01.2016 roku.

Zakres nowelizacji ustawy o PIT

Nowelizacja ustawy kompleksowo uregulowała zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu projektu podniesiono, iż celem zmiany jest pełne określenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W wyniku ustawy nowelizującej ustawodawca w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisem za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Ustawa nowelizująca definiuje także pojęcie wydatku, za który uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zgodnie z cytowanym przepisem za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

W myśl ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, poprzez pojęcie przychodów (dochodów) nieopodatkowanych rozumieć należy wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Legalność dochodów, a przedawnienie zobowiązań podatkowych

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmian ustawy głównym założeniem w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych było przede wszystkim ustalenie źródła pochodzenia przychodów i ich opodatkowania podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. Wprowadzona reguła prowadzi do wniosku, że przychody co do których przedawniło się prawo wymiaru lub poboru, stanowią legalne źródło pokrywania wydatków, po upływie okresu przedawnienia. Powyższe nie oznacza jednak, iż po upływie terminu przedawnienia podatnik poprzez wyłącznie dokonanie zgłoszenia posiadanych środków pieniężnych będzie mógł “zalegalizować” wcześniejsze przychody. Podatnik, który będzie chciał "zalegalizować" dawne dochody, będzie musiał bowiem udokumentować pochodzenie pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone.

Brak możliwości zalegalizowania wykazanych dochodów, stawka sankcyjna podatku

Na uwagę zasługuje fakt, iż ustawa nowelizująca wprowadza zasadę, że dopiero brak możliwości zalegalizowania wykazanych dochodów przełoży się na konieczność ustalenia przez organ podatkowy podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednakże zgodnie z nowymi regulacjami podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej także jako u.p.d.o.f.). Przytoczony przepis wprowadza dla podatnika korzystne rozwiązanie, zgodnie z którym 75% stawka podatku będzie stosowana wyłącznie do kwoty nadwyżki, co do której podatnik nie udowodnił źródła pochodzenia środków.

W praktyce powyższe oznacza, iż w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego działu (art. 25 g ust. 7 u.p.d.o.f.). A zatem jeżeli w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną przychody, które organ skarbowy zakwalifikuje jako przychody np. ze stosunku pracy, będzie obowiązany do opodatkowania ustalonej nadwyżki przychodu zgodnie ze stawką podatku właściwą dla niniejszego źródła przychodów. Przyjęte rozwiązanie uniemożliwia organowi zastosowanie w takim przypadku 75 % stawki podatku, co jest bez wątpienia korzystne dla podatnika.

Niekorzystne regulacje w ustawie o PIT dla podatników

Wprowadzone na mocy ustawy nowelizującej zmiany zawierają, także niekorzystne dla podatników rozwiązania. Zgodnie z brzmieniem art. 25 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Inicjatywa dowodowa nie będzie spoczywała na podatniku tylko w odniesieniu do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych lub rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Przeniesienie ciężaru dowodowego wyłącznie na podatnika stanowi realizację zasady, na którą wcześniej powoływały się organy podatkowe. W ocenie organów administracji publicznej specyfika postępowania podatkowego w odniesieniu do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych winna prowadzić do wniosku, iż to przede wszystkim podatnik posiada wiedzę co do źródła pochodzenia swojego majątku, a zatem to jego rolą jest wytrącenie organowi podatkowemu argumentów, że mamy do czynienia z takimi właśnie przychodami.

Wiele kontrowersji budzi rozwiązanie przyjęte w art. 25 g ust. 3 omawianej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli w toku prowadzonego postępowania podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Wskazać bowiem należy, iż pojęcie uprawdopodobnienia z uwagi na jego nieostry charakter, nastręcza wiele trudności interpretacyjnych. Ustawodawca nie doprecyzował w jaki sposób oraz za pomocą jakich środków dowodowych należy uprawdopodobnić źródło pochodzenia posiadanych środków. Nadto w praktyce organy podatkowe niezwykle często stawiają znak równości pomiędzy pojęciem udowodnienia a uprawdopodobnienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego, a data doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe

Zmiana przepisów uregulowała także kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści przepisu 68 §4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek w tym zakresie.