Marynarze: Obwieszczenie MF - ulga abolicyjna a praktyka US

Od 01.01.2021 wskutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) obowiązują nowe uregulowania dotyczące zastosowania ulgi abolicyjnej. Organy od początku roku nie otrzymały od Ministerstwa żadnych wytycznych w zakresie stosowania tych przepisów. Urzędy stosują przepisy wybiórczo i bardzo dowolnie przez co sytuacja prawna marynarzy uzależniona jest od linii interpretacyjnej danego urzędu skarbowego.

Ministerstwo Finansów tylko „objaśniło” kluczowe kwestie w tym zakresie organom podatkowym. Pomimo wydania w sierpniu 2021 roku przez Ministerstwo Finansów objaśnienia co do stosowania przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej, sytuacja prawna marynarzy, w praktyce, nie uległa w tym zakresie zmianie.

Warto z całą mocą podkreślić, iż ww. objaśnienie MF, które jest korzystne dla marynarzy, nie stanowi w Polsce źródła prawa i może być dowolnie stosowane przez urzędników. Sytuacja kształtuje się podobnie jak w przypadku interpretacji ogólnej MF dotyczącej sytuacji podatkowej marynarzy pracujących w stanach tzw. bezumownych i zastosowania ulgi abolicyjnej.

Z uwagi na powyższe zbyt duży entuzjazm niektórych marynarzy w odniesieniu do ww. objaśnienia wydanego przez MF uznać należy za co najmniej przedwczesny.

Obowiązujące przepisy w zakresie ulgi abolicyjnej

Zgodnie z art. 27g. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu w Polsce i rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ma prawo odliczyć od podatku dochodowego kwotę ulgi abolicyjnej.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenie z tytułu ulgi abolicyjnej nie przysługuje, jeżeli dochody ze źródeł objętych tą ulgą zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającym wykaz krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. lista rajów podatkowych).

Od stycznia 2021 roku ustanowiono limit wysokości ulgi abolicyjnej do wysokości kwoty zmniejszającej podatek, tj. do wysokości 1360 zł.

Jednakże dodanym art. 27 ust. 5 limit ten nie obowiązuje, jeżeli dochody podatnika są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Oznacza to, że każdy marynarz wykonujący pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w m.in. Norwegii, Singapurze, Wielkiej Brytanii, Portugalii, Arabii Saudyjskiej, Irlandii ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej bez limitu, czyli na dotychczasowych zasadach. 

Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów

W dniu 10 sierpnia 2021 roku Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia podatkowe dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego zastosowania ulgi abolicyjnej przy rozliczaniu podatku dochodowego od dochodów osób fizycznych osiąganych za granicą.

Kwestia zastosowania ulgi abolicyjnej do podatników wykonujących pracę na terytorium danego państwa została pominięta w niniejszym artykule. Niemniej jednak należy wskazać, że ulga dla tych osób została ograniczona do wysokości 1360 zł do odliczenia od podatku w skali rocznej.

Objaśnienia wprost wskazują, że odliczenie ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości przysługuje podatnikom osiągającym dochody z tytułu pracy lub usług, jeżeli są one wykonywane za granicą, poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 6 ustawy o ochronie granicy państwowej przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

- wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także
- obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Przykłady stosowania ulgi abolicyjnej podane przez Ministerstwo Finansów

Ministerstwo Finansów powołało się na dwa przykłady dotyczące określenia sytuacji prawnej marynarzy, które warte są przytoczenia.

Przykład 6

Pan Wojciech jest polskim rezydentem podatkowym pracującym na pokładzie statku morskiego pływającego na Oceanie Indyjskim. Statek, na którym pracuje Podatnik jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii. Czy w stosunku do dochodów osiągniętych w 2021 r. pan Wojciech ma prawo odliczyć kwotę ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez zastosowania limitu wynoszącego 1360 zł)?

Tak. Podatnik wykonuje pracę najemną poza terytorium lądowym państw. W związku z tym, podatek obliczony zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia można pomniejszyć o kwotę ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Przykład 7

Pan Jakub jest polskim rezydentem podatkowym. Podatnik jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii na platformie wiertniczej znajdującej się na Morzu Północnym, w obszarze morza terytorialnego Norwegii. Czy obliczając podatek od dochodów uzyskanych w 2021 r. Podatnik ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną w pełnej wysokości?

Tak. Miejsce wykonywania pracy przez Podatnika znajduje się poza terytorium lądowym państw. W związku z tym, rozliczając dochody za 2021 r. Podatnik ma prawo odliczyć pełną kwotę ulgi abolicyjnej.

Ministerstwo wprost wskazało, że nie rozróżnia prawa marynarza do skorzystania z ulgi abolicyjnej od typu jednostki, na której wykonuje on pracę, a contrario, Ministerstwo zakłada zastosowanie ulgi abolicyjnej zarówno do statków jak i jednostek pływających takich jak platforma wiertnicza.

Obecna praktyka aparatu skarbowego względem marynarzy

Ciągła zmiana przepisów wymaga od organów podatkowych zapoznania się z obowiązującymi regulacjami w zakresie zasad i przesłanek opodatkowania różnych kategorii dochodów, w tym dochodów marynarzy.

W tym miejscu należy wskazać, iż organy rozpatrując sprawy z zakresu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek pomijają główną regułę dowodową dla tego typu postępowań, a mianowicie przesłankę uprawdopodobnienia.

Marynarz nie musi udowodnić wysokości swoich zarobków czy liczby dni pobytu na statku oraz podróży statku w skali roku, który de facto jeszcze się nie skończył. Organy bagatelizują możliwość braku kontynuacji zatrudnienia, przedłużający się pobyt na statku, czy konieczność naprawy statku na stoczni.

Aparat skarbowy wymaga od marynarzy dokumentów, którymi nie dysponują nawet podmioty zarządzające statkami, a co do dopiero pracownicy. Organy przerzucają ciężar udowodnienia (nieuprawdopodobnienia) wszystkich przesłanek na marynarza pomijając istotę postepowania – ograniczenie poboru zaliczek na podatek.

Co więcej, organy z uwagi na typ statku odmawiają marynarzom ograniczenia poboru zaliczek, wskazując, że ich dochody podlegają pełnemu opodatkowaniu w Polsce.

Kuriozalnym jest fakt, iż Ministerstwo Finansów (działając jako ustawodawca w tym zakresie) w ramach objaśnień wskazuje, iż nowa regulacja w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy jest jasna i nie wymaga dodatkowego postępowania dowodowego. Ministerstwo powołując się na dwa przykłady wprost wskazało, że ulga należy się w każdym przypadku wykonywania pracy poza terytorium lądowym tj. zarówno w zakresie statku jak i jednostki pływającej jaką jest np. platforma wiertnicza. Co więcej, Ministerstwo nie rozróżnia typów statków na statki specjalistyczne i transportowe, oraz nie określa ich przeznaczenia na podstawie definicji zaczerpniętej ze słownika języka polskiego.

Niemniej jednak, w celu przedstawienia całego spektrum działania organów podatkowych należy wskazać, że niestety tylko niektóre organy, zgodnie z dyspozycją art. 27 g ust 5 u.p.d.o.f., wydają decyzję wyłącznie na podstawie przesłanki wykonywania pracy poza terytorium lądowym państwa. Oznacza to, że tylko część organów wyłamuje się z powszechnej praktyki błędnego stosowania prawa lub kreowania niekorzystnego dla marynarzy prawa urzędniczego i wydaje decyzje w oparciu o obowiązujące w Polsce przepisy prawa.

Wnioski

Przyglądając się praktyce organów z perspektywy ich działalności w okresie całego roku, należy odnieść się do niepokojącej tendencji wydawania decyzji, nie w oparciu o przepisy prawa, tylko w odpowiedzi na wcześniej postawioną, bez podstawy prawnej, profiskalną tezę urzędnika.

Organy błędnie przyjmują, że w trakcie postępowania w zakresie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wydają w istocie decyzję w zakresie prawa marynarza do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co jest niezgodne z przepisami prawa, postępowanie to dotyczy przede wszystkim uprawdopodobnienia przesłanek do ograniczenia poboru zaliczek.

W związku z bagatelizowaniem przez organ powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz objaśnień Ministerstwa dochodzi do rażącego naruszania prawa oraz reguł praworządności i niedyskryminacji.

Z uwagi na powyższe, każdy marynarz, który otrzymał negatywną decyzję w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek powinien rozważyć złożenie odwołania, a w razie utrzymania tej decyzji w mocy przez DIAS, skargę do sądu administracyjnego.