UWAGA: Marynarze i ulga abolicyjna w stanach bezumownych - Interpretacja Ogólna MF z 31.10.2019 roku

Kilka tygodni temu informowaliśmy, że w efekcie działań Kancelarii udało się przełamać niekorzystną dla polskich marynarzy linię interpretacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tzw. stanów bezumownych tj. Brazylii i ulgi abolicyjnej.

NSA wydał w roku 2019 dwa korzystne wyroki dotyczące polskich marynarzy, z których wynika, że ulga abolicyjna przysługuje polskim marynarzom zatrudnionym u brazylijskich armatorów również wtedy, gdy nie zapłacono podatku zagranicą.

Co więcej, w sierpniu 2019 Ministerstwo Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdziło ww. stanowisko, które jest jak najbardziej prawidłowe i zgodne z obecnie obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w Polsce.

Warto zaznaczyć, że 2 lata temu Kancelaria wystąpiła o ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie Brazylii do Ministerstwa Finansów, ale Ministerstwo po długiej batalii odmówiło wydania takiej interpretacji.

Co ciekawe, ostatni z pozytywnych wyroków NSA, w których Kancelaria reprezentowała marynarza, zapadł dnia 08.10.2019 roku, a już dnia 31.10.2019 roku Minister Finansów z własnej inicjatywy (z urzędu) wydał Interpretację Ogólną nr DD4.8201.1.2019 w sprawie stosowania ulgi abolicyjnej w sytuacjach bezumownych, która to interpretacja powraca do chybionego stanowiska, z którego wynika, że marynarzowi przysługuje ulga abolicyjna w stanach bezumownych tylko wtedy, gdy zapłaci on podatek zagranicą.

Ww. Interpretacja Ogólna jest w mojej ocenie bardzo wadliwie skonstruowana, niezgodna z przepisami prawa podatkowego w Polsce, wewnętrznie sprzeczna, a co ciekawe również niezgodna z wcześniej wydaną Interpretacją Ogólną z 2016 roku dotyczącą Norwegii, o której wielokrotnie pisaliśmy.

Uzasadnienie Interpretacji Ogólnej z 2019 roku

Warto zauważyć, że w Interpretacji Ogólnej nr DD4.8201.1.2019 z dnia 31.10.2019 r. w sprawie stosowania ulgi abolicyjnej w stanach bezumownych, Minister Finansów stwierdza, iż uprzednio wydana interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z dnia 31.10.2016 roku (numer interpretacji: DD10.8201. 1.2016.GOJ) dotyczy jedynie sytuacji, w której Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie może być ona rozszerzająco stosowana w przypadku osiągania dochodów w sytuacjach bezumownych np. Brazylia, Nigeria, co jest wnioskiem kuriozalnym i niezgodnym z literalnym brzmieniem ww. Interpretacji Ogólnej z 2016 roku.

W Interpretacji Ogólnej z 2016 roku Ministerstw Finansów wprost odniósł się do zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku marynarza i stanów bezumownych stwierdzając, iż nie ma znaczenia czy podatek został zapłacony zagranicą czy też nie. Ministerstwo w ówczesnym czasie jak najbardziej prawidłowo uznało, iż znaczenie ma tylko to czy dane państwo jest na liście tzw. rajów podatkowych, czy też nie.

Wcześniejsze stanowisko MF w kwestii zapłaty podatku zagranicą od dochodu osiąganego z tytułu pracy na statku wyrażone w Interpretacji Ogólnej z 2016 wydanej również przez Ministra Finansów uznać należy za jak najbardziej prawidłowe, co zostało jednoznacznie potwierdzone przez ostatnie wyroki NSA i wyżej wspomnianą interpretację indywidualną MF.

W tym stanowisku wskazano że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, może być opodatkowany w drugim państwie - lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego - i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie.

Ponadto jedną z kluczowych tez cytowanej Interpretacji Ogólnej MF z 2016 roku jest stwierdzenie Ministra Finansów, iż nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji.

Pomimo, iż analizowane przez Ministerstwo Finansów przepisy nie uległy zmianie, po upływie 3 lat okazuje się nagle, że Minister dochodzi do całkowicie odmiennych wniosków, z których wynika, że zapłata podatku zagranicą warunkuje zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia, a co za tym idzie ulgi abolicyjnej. Czym MF uzasadnia tę zmianę rozumienia przepisów? Otóż, uzasadnia to literalną interpretacją przepisu (sic!!), z której to właśnie literalnej interpretacji wynika całkowicie odmienny wniosek, który został prawidłowo wywiedziony w Ogólnej Interpretacji MF z 2016 roku tzn., że zapłata podatku zagranicą nie jest ani przesłanką do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia w stanach bezumownych ani nie jest przesłanką do zastosowania ulgi abolicyjnej (również w stanach bezumownych).

Dwa wykluczające się stanowiska MF w dwóch obowiązujących Ogólnych Interpretacjach MF

Jak z powyższego jednoznacznie wynika interpretacje Ministerstwa Finansów dotyczące ulgi abolicyjnej i marynarzy w odniesieniu do stanów bezumownych (Brazylia, Nigeria, Angola itp.), które dzieli raptem okres 3 lat, wzajemnie się wykluczają. Ten sam przepis w dwóch różnych Ogólnych Interpretacjach zostaje poddany całkowicie innej wykładni. Najnowsza Ogólna Interpretacja MF z 2019 roku bezzasadnie wskazuje, że ulga abolicyjna przysługuje podatnikowi o ile podatek został zapłacony w państwie źródła, co w żadnej mierze nie wynika z przepisów prawa i ich literalnego brzmienia. Taka interpretacja przepisów prawa jest po prostu niezgodna z powszechnie obowiązującym przepisami prawa, gdyż tylko akt prawny rangi ustawowej może ustalać przesłanki zwalniające polskich podatników z opodatkowania lub kreujące obowiązek podatkowy w Polsce. Wydaje się, że Minister Finansów próbuje bezzasadnie „wpisać” w przesłanki zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to w jaki sposób sama metoda proporcjonalnego zaliczenia jest skonstruowana, co jest niedopuszczalne.

W Interpretacji Ogólnej MF z 2019 roku mamy ewidentnie do czynienia z błędną wykładnią prawa, która sprowadza się do niewłaściwego zrozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego. Ponadto, podkreślić należy, iż w wyniku tak wadliwie dokonanej wykładni rozszerzającej wyprowadzono z wyjaśnianego przepisu treści w nim nie zawarte, co jest zjawiskiem bardzo niepokojącym, a z pewnością niezgodnym z polskim prawem podatkowym, co naraża szerokie grono podatników pracujących zagranicą na bezprawny pobór podatku przez polski aparat skarbowy.

Warto zauważyć, iż stosowanie przez Ministerstwo Finansów wykładni rozszerzającej czy zawężającej jest niedopuszczalne, niezgodne z prawem i stanowi przejaw nadinterpretowania przesłanek uprawniających podatników do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Taka sytuacja prowadzi do bardzo niebezpiecznej praktyki, z której wynika, że źródłem obowiązku podatkowego w Polsce nie byłaby dla podatnika ustawa, co wynika z Konstytucji RP, tylko urzędnicza interpretacja przepisów prawa (tzw. „prawo urzędnicze”).

Nie można również zgodzić się z stanowiskiem Ministra Finansów, iż uprzednio wydana Interpretacja Ogólna z 2016 roku nie może znaleźć zastosowania w przypadku osiągania dochodów w sytuacjach bezumownych. Fakt, że Interpretacja Ogólna dotyczy marynarza wykonującego pracę na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii, nie powinno mieć znaczenia dla zastosowania jej w przypadku tzw. stanów bezumownych, bowiem eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe stanowisko zostało zawarte m.in. w Wyroku WSA z dnia 18 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 749/18 i ostatnich korzystnych dla podatników wyrokach NSA.

Trzeba z całą mocą podkreślić, iż nowa Interpretacja Ogólna z 2019 roku nie uchyliła ani nie zmieniła Interpretacji Ogólnej z 2016 roku, gdyż Ministerstwo doszło do wniosku, że treść Interpretacji Ogólnej z 2016 roku nie należy odnosić (wbrew jej literalnemu brzmieniu) do zagadnień będących przedmiotem „analizy” w Interpretacji Ogólnej z 2019 roku.

Orzecznictwo sądowo administracyjne w uzasadnieniu do Interpretacji Ogólnej

Co ciekawe, w omawianej Interpretacji Ogólnej z 31.10.2019 roku Minister Finansów powołuje się jedynie na wybrane wyroki sądów administracyjnych nie odnosząc się do całego dorobku orzecznictwa (również najnowszych wyroków NSA, o których pisaliśmy z 2019 roku m.in. bardzo korzystnego dla marynarzy uzasadnienia do wyroku NSA z dnia 08.10.2019 roku), które rozstrzygają problem ulgi abolicyjnej w przypadku Brazylii w sposób odmienny, zdecydowanie nie przystający do obecnie wyrażone poglądu Ministerstwa Finansów w najnowszej Interpretacji Ogólnej, np. Wyrok WSA z dnia 18 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 749/18, w którym sąd wprost wskazał, iż zapłata podatku w państwie źródła - w państwie, w którym te dochody podatnik osiąga, jest dla kwestii możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej irrelewantna - gdyż takiego warunku ustawodawca nie przewidział.

Analizując Interpretację Ogólną z 31.10.2019 roku w sprawie ulgi abolicyjnej i marynarzy w stanach bezumownych można odnieść błędne wrażenie, że ww. sprawa jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Minister Finansów nie wykazał w treści analizowanej Interpretacji Ogólnej, że pojawiły się rozbieżności interpretacyjne tudzież rozdźwięk w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Charakter prawny Interpretacji Ogólnej Ministerstwa Finansów

W szerokim wachlarzu swoich obowiązków Minister Finansów został zobowiązany między innymi do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dążąc do jego jednolitego stosowania, przede wszystkim przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (art. 14a o.p.).

Warto pamiętać, iż Interpretacja Ogólna wydana przez Ministra Finansów, nie jest źródłem prawa, nikt nie ma również obowiązku jej stosowania (ani podmioty obciążone skutkami podatkowymi ani organy podatkowe). Trzeba jednak mieć na względzie, iż Interpretacja Ogólna ma również walor ochronny dla podatnika o czym pisaliśmy we wcześniejszy publikacjach.

Co ciekawe, Interpretacja Ogólna nie podlega zaskarżeniu w jakimkolwiek trybie, czy to podatkowym czy sądowym, gdyż zgodnie z polskim prawem są to tylko wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć przepisy prawa podatkowego czy też jak należy odczytywać pewne niedookreślone pojęcia. Pomimo jednak braku owej mocy wiążącej ogólnej interpretacji (w sensie konieczności ich stosowania), nie można jej odmówić wpływu na sytuację prawną podatników, gdyż bardzo często Urzędy Skarbowe, gdy im to odpowiada, bezrefleksyjnie odwołują się do treści zawartych w Ogólnych Interpretacjach Ministerstwa Finansów (nawet tych skrajnie wadliwych).

Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną Interpretację Ogólną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając podobnie jak przy jej wydawaniu, orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Co ciekawe, przepisy jednak milczą na temat poinformowania podatników o zmianie interpretacji ogólnej (art. 14 a o.p.).

Z uwagi na powyższe, podatnicy nie mają możliwości zaskarżenia wydanej interpretacji w trybie podatkowym lub sądowym. Jedynie Minister Finansów może zmienić wydaną interpretacje ogólną z urzędu. Zmiana taka może być dokonana, jeśli Minister Finansów stwierdzi jej nieprawidłowość w szczególności uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Istotnym problemem poza brakiem możliwości zaskarżenia interpretacji ogólnej jest skutek, w postaci możliwości stwierdzenia, z urzędu, przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Taka sytuacja może mieć miejsce w odniesieniu do korzystnej dla podatnika indywidualnej interpretacji, którą uzyskaliśmy dla marynarza pracującego u brazylijskiego armatora w sierpniu 2019 roku. Uwagi wymaga, że ww. interpretacja indywidualna została wydana w efekcie wygranej w NSA i to samo Ministerstwo Finansów ją wydało. Musimy jednak pamiętać, że w takiej sytuacji doszłoby do bardzo schizofrenicznej sytuacji, gdyż na dzień dzisiejszy mamy dwie obowiązujące Ogólne Interpretacje Ministerstwa Finansów, które dzieli okres 3 lat, których to przedmiotem są te same przepisy prawne, ale wnioski z nich wypływające są całkowicie odmienne.

Co na to Rzecznik Praw Obywatelskich?

Wyżej opisane problemy sygnalizował również Rzecznik Praw Obywatelskich w swoim wystąpieniu skierowanym do Ministra Rozwoju i Finansów Rzecznik, gdzie zasygnalizował wątpliwości związane z wprowadzeniem nowych regulacji prawnych dotyczących wygaśnięcia interpretacji indywidualnych. Ponadto, RPO zasygnalizował, że w kierowanych do niego skargach podatnicy zwracają również uwagę na brak stabilności w kwestii wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatnicy żalili się, że interpretacje ogólne prezentują odmienną wykładnię prawa od zawartej w wydanych uprzednio interpretacjach indywidualnych. Kolejną kwestią poruszoną w wystąpieniu przez Rzecznika był fakt nieuwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w wydawanych interpretacjach ogólnych, co prowadzi do sporów między obywatelami, a organami podatkowymi.

W udzielonej Rzecznikowi odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnił, że potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną.

Minister Rozwoju i Finansów wskazał również, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że akty interpretacji podatkowej nie korzystają z przymiotu trwałości w znaczeniu odnoszonym do ostatecznych decyzji administracyjnych. Stąd też istnieje możliwość zmiany interpretacji podatkowej, która była wcześniej przedmiotem kontroli sądowo administracyjnej. Warto zauważyć, iż to właśnie w efekcie takiej kontroli sądowo administracyjnej Kancelaria otrzymała w sierpniu 2019 roku korzystną dla polskiego marynarza pracującego u brazylijskiego armatora interpretację indywidualną, z której jasno i jednoznacznie wynika, że zapłata podatku zagranicą nie ma znaczenia dla zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia i samej ulgi abolicyjnej.

Ponadto w opinii Ministra, ordynacja podatkowa zapewnia podatnikom (art. 14k i art. 14m) szczególną ochronę w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, której wygaśnięcie zostało następnie stwierdzone. Realizuje to zasadę zaufania do państwa i prawa, gdyż zapewnia ochronę praw podatnika przed potencjalnie niekorzystną dla niego zmianą wykładni prawa.

Co prawda zgodnie z art.14k i art.14 m, podatnik nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji z tytułu zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, która jest niezgodna z wydana obecnie interpretacją indywidualną, to jak słusznie zauważył RPO postępowanie takie wskazuje na brak stabilności w kwestii wykładni obowiązujących przepisów oraz fakt, iż interpretacja ogólne prezentuje odmienną wykładnię prawa od zawartej w wydanych uprzednio interpretacjach indywidualnych.

Tu pojawia się kluczowe pytanie z mojej strony czy podatnik będący marynarzem pracującym u brazylijskiego armatora, który nie zapłacił podatku w Brazylii skorzysta z ochrony Interpretacji Ogólnej z 2016 roku? Biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę orangów podatkowych, taki scenariusz jest bardzo mało prawdopodobny.

Rzecznik Praw Podatnika od dnia 01.01.2020 roku

Jakiś czas temu przyjęto projekty ustaw o Ordynacji podatkowej i o Rzeczniku Praw Podatnika, co było wielokrotnie sygnalizowane przez media.

Instytucja Rzecznika Praw Podatnika najprawdopodobniej zacznie funkcjonować już od 1 stycznia 2020 r. Nowa Ordynacja podatkowa ma wejść w życie 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z deklaracją MF oba projekty służą uporządkowaniu i wzmocnieniu pozycji podatników w relacjach z aparatem skarbowym.

Ministerstwo Finansów w projekcie ustawy o RPP proponuje, by mógł on m.in. wnosić do ministra finansów o uchylenie ostatecznej decyzji czy o wydanie interpretacji ogólnej w sprawach podatkowych. Od Naczelnego Sądu Administracyjnego RPP mógłby domagać się uchwały wyjaśniającej bardziej skomplikowane przepisy podatkowe. RPP, zgodnie z projektem, mógłby też interweniować w sprawach podatników już na etapie postępowania przed urzędem skarbowym.

Spotkać można się jednak z nieprzychylnymi opiniami, bowiem skoro stanowisko RPP może sprawować urzędnik skarbowy lub któryś z dzisiejszych dyrektorów Izb Administracji Skarbowej trudno mówić o bezstronności i faktycznym dbaniu o interes podatnika, skoro jego interesy mają być potencjalnie reprezentowane de facto przez oponenta.

Co ciekawe w projekcie ustawy o RPP wśród kompetencji wymaganych od kandydatów wymieniono doświadczenie w administracji, ale nie przewidziano przerwy między pracą w urzędzie, a objęciem stanowiska rzecznika, tak więc w sumie może to być urzędnik państwowy związany ustawą o finansach publicznych, tak więc trudno spodziewać się, by taki urzędnik jako RPP wnioskował do administracji skarbowej o wydanie decyzji na niekorzyść Skarbu Państwa.

Mimo wszystko w przypadku powołania nowego urzędu tj. RPP od 01 stycznia 2020 r, w związku z jego kompetencjami, będzie można rozważyć wniesienie do ww. organu wniosku by RPP wystąpił do Ministra Finansów o zmianę bądź wydanie nowej interpretacji ogólnej w stanach bezumownych, która tym razem byłaby zgodna z przepisami prawa i zasadami prawidłowej wykładni. Trudno powiedzieć na ile w praktyce faktycznie ta droga postępowania będzie efektywna. W mojej opinii należy zachować bardzo umiarkowany optymizm, jeśli chodzi o instytucję Rzecznika Praw Podatnika.

Wnioski

Reasumując, wskazać należy, iż instrument jakim jest interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego wydawana przez Ministerstwo Finansów, który rzekomo ma porządkować i ujednolicać stosowanie prawa podatkowego w Polsce, w tym przypadku, wprowadza jeszcze więcej zamętu i niepewności dla podatników. Biorąc pod uwagę niski poziom merytoryczny tej interpretacji oraz karkołomny wywód w niej zawarty, wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, który nie opiera się o literalne brzmienie przepisu tylko o jego nadinterpretację, należy podjąć wszelkie możliwe działania, aby usunąć tą Interpretację Ogólną z obrotu prawnego.

Co więcej, można odnieść wrażenie, iż tak szybkie wydanie ogólnej interpretacji przez MF po korzystnych wyrokach NSA z 2019 roku dla marynarzy miało na celu „uzbrojenie” Urzędów Skarbowych w instrument, który ułatwi organom podatkowym bezzasadny pobór podatku od polskich marynarzy zatrudnionych w stanach bezumownych, którzy nie zapłacili podatku zagranicą.

Na marginesie należy zauważyć, że szczęśliwie tą niekorzystną Ogólną Interpretacją MF, która jest przedmiotem analizy w niniejszej publikacji, nie są formalnie związane ani sądy administracyjne ani organy podatkowe, co nie znaczy oczywiście, że interpretacja ta nie będzie miała faktycznie wpływu na stosowanie przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej w stanach bezumownych w odniesieniu do marynarzy w Polsce w ich konkretnie indywidualnych sprawach.

Zespół Kancelarii podejmie wszelkie możliwe kroki prawne przewidziane polskimi i unijnymi przepisami prawa, aby doprowadzić do uchylenia lub zmiany ww. wadliwej Ogólnej Interpretacji MF z dnia 31.10.2019 roku.