W dniu 7 czerwca 2017 r., grupa 68 państw (w tym Polska) zdecydowała się na złożenie podpisu pod niemającym dotąd precedensu aktem prawa międzynarodowego - Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (dalej: „Konwencja”, „MLI”).
Jak przyjmuje się na dzień dzisiejszy, wejście w życie przedmiotowego instrumentu prawnego spowoduje automatyczną zmianę około 2 tys. umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym niewątpliwie będzie miał on niezwykle istotny wpływ na kształt systemu międzynarodowego prawa podatkowego. Konwencja została sporządzona na skutek kilkuletnich prac Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz grupy państw G20. Przewiduje się, iż przedmiotowe zmiany wejdą w życie w 2018 r.
Cel oraz zakres zastosowania MLI
Kwestią bezsporną jest, iż w ostatnich latach zjawiskiem coraz powszechniejszym jest korzystanie przez przedsiębiorców z mechanizmów tak zwanej optymalizacji podatkowej. Termin ten obejmuje działania podejmowane w ramach obowiązujących regulacji prawnych, których celem jest dążenie przedsiębiorstwa do obniżenia swoich obciążeń podatkowych, minimalizacji ryzyka podatkowego lub czasowego przesunięcia powstania obowiązku podatkowego. Pojęcie to jest jednak często mylone z obejściem prawa podatkowego, tj. działaniem polegającym na świadomym wprowadzeniu w błąd organów podatkowych, aby zmniejszyć wysokość należnych podatków lub całkowicie wyeliminować konieczność ich płacenia. W praktyce rozdzielenie tych dwóch pojęć jest problematyczne. Dzieje się tak ze względu na fakt, iż w obu przypadkach przedsiębiorcy korzystając z mniej lub bardziej skomplikowanych struktur czy mechanizmów, często nie wykraczają swoim działaniem (przynajmniej na pierwszy rzut oka) poza ramy wyznaczone przez literalne brzmienie przepisów prawa. Warto zaś w tym miejscu wspomnieć, iż zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej prawa podatkowego, to właśnie literalne brzmienie przepisów powinno być brane pod uwagę w pierwszej kolejności przez organy stosujące prawo.
Zamierzonym celem omawianej Konwencji jest przeciwdziałanie drugiemu z ww. zjawisk, tj. obchodzeniu prawa podatkowego. W ramach prac podjętych przez grupę państw OECD oraz G20 ustalono, iż konieczne jest wprowadzanie takich mechanizmów, które pozwolą w znacznym stopniu ograniczyć uchylanie się od opodatkowania przez przedsiębiorców za pomocą nadużywania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warto podkreślić, iż nadużywanie to może przykładowo polegać na takich działaniach jak międzynarodowy transfer zysków przedsiębiorstwa do państw stosujących preferencyjne stawki podatkowe czy też sztuczne tworzenie wartości niematerialnych (znaków towarowych, praw do wynalazku etc.).
Wychodząc naprzeciw powyższemu założeniu, OECD zdecydowało się na przyjęcie takich rozwiązań prawnych, które mają w znaczny sposób utrudnić przedsiębiorcom redukowanie swoich obciążeń podatkowych przy wykorzystaniu międzynarodowych transakcji czy struktur. Zauważono jednak, iż osiągnięcie tego celu wymaga niezwłocznej zmiany bardzo szerokiej grupy dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które do tej pory były modyfikowane za pomocą protokołów zmieniających, przyjmowanych na skutek często kilkuletnich rozmów pomiędzy przedstawicielami zainteresowanych państw. W związku z powyższym w celu uniknięcia przedłużających się bilateralnych negocjacji, OECD zaproponowało stworzenie instrumentu powodującego automatyczną zmianę umów podatkowych, bez konieczności sporządzania protokołów zmieniających. Tym samym w art. 1 w zw. z art. 2 Konwencji postanowiono, iż wprowadzi ona zmiany do tych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zostały zgłoszone przez obie strony takiej umowy do objęcia jej zakresem MLI. Na moment podpisania MLI w Paryżu w dniu 7 czerwca 2017 r. Polska zgłosiła chęć objęcia zakresem MLI 78 zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zostały notyfikowane między innymi umowy z Niemcami oraz USA (te ostatnie państwo nie przyjęło Konwencji).
Zmiany wprowadzone przez MLI
Omawiając pokrótce najważniejsze zmiany, które zostaną wprowadzone przez Konwencję, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż nie wszystkie jej postanowienia zostały przyjęte przez Polskę. Dotyczy to art. 10 oraz 12-15 Konwencji dotyczących zwalczania ewentualnych nadużyć podatkowych mogących mieć miejsce w odniesieniu do zakładów posiadanych przez przedsiębiorstwa na terytoriach państw trzecich. W związku z powyższym, na potrzeby niniejszego opracowania zmiany te nie zostaną szczegółowo omówione.
Co więcej, warto w tym miejscu wspomnieć, iż MLI przewiduje możliwość wyłączenia stosowania jej postanowień przez państwo w odniesieniu tylko do niektórych notyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe, niektóre z omówionych niżej postanowień nie będą miały zastosowania do części zgłoszonych przez Polskę umów. Szczegóły odnośnie zakresu stosowania Konwencji przez sygnatariuszy MLI można znaleźć pod adresem: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf.
Ograniczenie nadużywania struktur hybrydowych
Zgodnie z dyspozycją art. 4 MLI, jeżeli z powodu postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie MLI, osoba inna niż osoba fizyczna ma siedzibę na terytorium więcej niż jednej umawiającej się jurysdykcji, właściwe organy umawiających się jurysdykcji będą starały się określić w drodze wzajemnego porozumienia, na terytorium której z umawiających się jurysdykcji dana osoba będzie uważana za mającą siedzibę dla celów takiej umowy podatkowej, mając na względzie miejsce położenia jej faktycznego zarządu, miejsce utworzenia lub inny sposób jej ustanowienia oraz wszelkie inne mające znaczenie okoliczności. Celem powyższej reguły kolizyjnej jest wyeliminowanie zjawiska hybrydyzacji, wykorzystywanego przez korporacje międzynarodowe do takich działań jak uniknięcie opodatkowania dochodu z określonego tytułu czy skorzystanie z ulg przysługujących rezydentowi w dwóch państwach.
Należy podkreślić, iż przy braku ww. porozumienia osiągniętego przez państwa strony, dany podmiot nie będzie uprawniony do jakiejkolwiek ulgi lub zwolnienia od podatku przewidzianych w umowie podatkowej, do której ma zastosowanie MLI, chyba że w granicach oraz w taki sposób, które mogą zostać uzgodnione przez właściwe organy umawiających się jurysdykcji.
Tematyki struktur hybrydowych dotyczy również art. 3 regulujący zasady dotyczące opodatkowania podmiotów transparentnych (spółek osobowych, funduszy inwestycyjnych, trustów etc.). Nie mniej jednak przyjmuje się, iż zmiany będą jedynie porządkowały już istniejące regulacje w tym zakresie.
Zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania
Zasadniczym celem zawierania między państwami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie praw umawiających się państw (państwa rezydencji podatnika oraz państwa źródła dochodu) do opodatkowania dochodów transgranicznych danego podatnika. Na gruncie obowiązujących w chwili obecnej umów dominują 2 metody eliminowania podwójnego opodatkowania, tj. metoda wyłączenia z progresją polegającą w gruncie rzeczy na zwolnieniu z opodatkowania w państwie rezydencji dochodu, który podlegał opodatkowaniu w państwie źródła oraz metoda proporcjonalnego odliczenia polegająca na możliwości obniżenia podatku w państwie rezydencji o podatek zapłacony w państwie źródła w części, w jakiej dochód zagraniczny został opodatkowany w państwie rezydencji.
W trakcie prac nad MLI, uznano, iż metoda wyłączenia z progresją jest o tyle niedoskonała, iż pozwala niejednokrotnie na podwójne nieopodatkowanie dochodów, które nie jest zjawiskiem pożądanym, a czasami może wręcz przybierać postać nadużyć. W praktyce, nadużycia te przybierają najczęściej postać sztucznego przenoszenia źródła dochodu do państw stosujących zerowe albo bardzo niskie stawki podatkowe, co pozwala na efektywne zmniejszenie podstawy opodatkowania w państwie rezydencji. Metoda proporcjonalnego odliczenia na taki mechanizm zaś nie pozwala, gdyż przy tej metodzie również dochody zagraniczne zwiększają podstawę opodatkowania w państwie rezydencji.
Ze względu na powyższe w Konwencji zaproponowano przyjęcie przez państwa jednego z 3 rozwiązań, które w teorii zapobiegną przenoszeniu dochodów do państw prowadzących łagodną politykę fiskalną. Polska wybrała trzecie zaproponowane w MLI rozwiązanie, tj. stosowanie w zawartych przez siebie umowach podatkowych wyłącznie metody proporcjonalnego odliczenia. Oznacza to, iż metoda proporcjonalnego odliczenia, od dnia wejścia w życie Konwencji, zastąpi automatycznie wszystkie postanowienia tych umów podatkowych, które przewidują metodę wyłączenia z progresją.
Co istotne wyżej opisana zmiana może mieć niebagatelny wpływ nie tylko na sytuację podatkową przedsiębiorców, ale również innych grup podmiotów osiągających dochód poza granicami państwa rezydencji. Przykładem grupy zawodowej, która powinna zwrócić uwagę na przedmiotową zmianę, są polscy marynarze wykonujący pracę dla zagranicznych armatorów. Należy bowiem pamiętać, iż zastosowanie w umowie podatkowej metody proporcjonalnego odliczenia rodzi po stronie polskiego rezydenta między innymi obowiązek rozliczenia podatkowego w Polsce.
Zapobieganie nadużywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
Jak się może wydawać na pierwszy rzut oka, równie istotną zmianą przewidzianą przez MLI będzie wprowadzenie swoistej klauzuli anty-abuzywnej. Jak stanowi bowiem art. 7 Konwencji, nie będzie przyznawana przez państwa jakakolwiek korzyść wynikająca z postanowień Konwencji, o ile zostanie stwierdzone, iż jednym z głównych celów zawarcia transakcji lub stworzenia danej struktury było uzyskanie tej korzyści, chyba że przyznanie tej korzyści w tych okolicznościach należałoby uznać za zgodne z przedmiotem i celem odpowiednich postanowień zawartych umów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, każda zawierana umowa (zwłaszcza pomiędzy podmiotami powiązanymi) czy też utworzona struktura przedsiębiorstwa o charakterze międzynarodowym, będzie podlegała tak zwanemu testowi podstawowego celu (principal purpose test). Stwierdzenie, iż głównym celem przeprowadzenia danej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, będzie w konsekwencji oznaczało pozbawienie podatnika tej korzyści. Przepis ten ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych nadużyć, które dotyczą przepisów dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zasada principal purpose test została zgłoszona do objęcia zakresem Konwencji przez większość państw sygnatariuszy, w tym Polskę. Warto przy tym zauważyć, iż w polskim porządku prawnym istnieje już bardzo podobna norma prawna, zwana klauzulą o unikaniu opodatkowania (art. 119a Ordynacji Podatkowej). Organy podatkowe będą więc niekiedy mogły skorzystać z dwóch niemal identycznych narzędzi służących przeciwdziałaniu omijania prawa podatkowego.
Pozostałe zmiany
Konwencja MLI wprowadza również pewną zmianę w zakresie podatku u źródła z tytułu wypłat dywidend do wspólnika będącego nierezydentem (co następuje przykładowo gdy polska spółka jest wspólnikiem spółki zagranicznej). Należy w tym miejscu zauważyć, iż część umów podatkowych przewiduje możliwość zastosowania niższej stawki podatku u źródła lub zwolnienia z tego podatku, w przypadku gdy niebędący rezydentem podmiot posiada określony udział w kapitale spółki zależnej. Mocą art. 8 MLI ma być wprowadzony dodatkowy warunek umożliwiający skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia, tj. posiadanie określonej wielkości udziału przez okres co najmniej 365 dni. Celem projektowanego przepisu jest w szczególności przeciwdziałanie sytuacjom, w których spółka będąca udziałowcem, posiadająca mniej niż np. 25% udziałów, na krótko przed wypłatą dywidend, podnosi swój udział kapitałowy, w celu uzyskania korzyści umownych. Warto przy tym zauważyć, iż znaczna część umów podatkowych zawartych przez Polskę zawiera już nawet dalej idące postanowienia (np. na gruncie umowy zawartej z Cyprem skorzystanie ze zwolnienia uzależnione jest od posiadania udziału w spółce zależnej przez nieprzerwany okres 24 miesięcy). W związku z powyższym art. 8 nie będzie miał zastosowania do wszystkich umów, które zostały notyfikowane przez Polskę.
Podatnicy powinni zwrócić uwagę również na nową klauzulę nieruchomościową zmieniającą zasady opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce, której większość majątku stanowi nieruchomości. Stosownie do art. 9 ust. 4 MLI, dochód taki może podlegać opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego (nieruchomości) pod warunkiem, że w dowolnym momencie 365 dniowego okresu poprzedzającego zbycie przedmiotowych udziałów (akcji) lub porównywalnych praw wartość tych udziałów (akcji) lub porównywalnych praw pochodziła w ponad 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości). Klauzula ta ma ograniczyć zjawisko lokowania majątku nieruchomego w spółkach, których udziały są następnie niezwłocznie sprzedawane, w celu skorzystania z niższej stawki podatkowej niż tej obowiązującej w państwie położenia nieruchomości. Zgodnie z przedmiotową klauzulą, sprzedaż taka będzie podlegała bowiem takiemu samemu reżimowi podatkowemu jak bezpośrednie przeniesienie własności nieruchomości, a więc będzie podlegać opodatkowaniu w państwie położenia majątku.
Wejście w życie Konwencji
Jak stanowi art. 34 MLI, Konwencja wejdzie w życie pierwszego dnia miesiąca po upływie trzech miesięcy kalendarzowych od daty złożenia dokumentu ratyfikacyjnego (lub dokumentu przyjęcia lub wyrażenia zgody) przez piąte z kolei państwo. Nie mniej jednak w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania MLI zacznie obowiązywać po tym, jak obie strony danej umowy podpiszą MLI oraz dokonają ratyfikacji i innych procedur wymaganych przez prawo wewnętrzne państw przystępujących do Konwencji.
Jak przewiduje OECD, wejście w życie pierwszych zmian do umów podatkowych ma nastąpić już na początku 2018 r.
Podsumowanie
Konwencja MLI niewątpliwie zawiera sporo mechanizmów, które pozwolą w większym bądź mniejszym stopniu ograniczyć nadużywanie przez przedsiębiorców prawa podatkowego poprzez skuteczne omijanie przepisów dwustronnych umów podatkowych. Nie mniej jednak mając na uwadze fakt, iż jak już zostało zauważone, granica pomiędzy nielegalnymi a legalnymi sposobami zmniejszania obciążeń podatkowych bywa niekiedy niezwykle trudna do wychwycenia, Konwencja może również odnieść negatywny wpływ na zgodne z prawem praktyki optymalizujące zobowiązania podatkowe przedsiębiorców.
Oprócz powyższego, warto zaznaczyć, iż przedmiotowe regulacje odniosą pośrednio wpływ na wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność na rynkach zagranicznych, między innymi poprzez zmianę zasad transferu zysków czy zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia. Co więcej, sama zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania powinna zostać przeanalizowana przez pozostałe grupy podmiotów, które osiągają dochód poza granicami kraju, w tym pracowników zagranicznych przedsiębiorstw. Jakakolwiek zmiana w tym zakresie może bowiem wpłynąć na sytuację prawną podatnika w państwie własnej rezydencji.
Niestety, wejście w życie Konwencji niewątpliwie dodatkowo utrudni już i tak skomplikowaną materię wykładni i stosowania prawa podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż od wejścia w życie MLI ocena sytuacji podatkowej danej osoby będzie opierała się już nie tylko na ustawach regulujących podatki dochodowe oraz na umowach podatkowych. Konieczne będzie bowiem wzięcie pod uwagę także tekstu Konwencji, która w zakresie przewidzianym przez państwa będzie modyfikować postanowienia bilateralnych umów podatkowych. Dodatkowo, sama Konwencja może być niejednolicie stosowana przez jej sygnatariuszy. Tym samym niewykluczone jest, iż to co zostanie uznane za nadużycie przepisów podatkowych w jednym państwie, będzie jednocześnie w drugim państwie uznane za czynność całkowicie legalną. Sytuacje takie są zaś zjawiskiem niepożądanym w kontekście bezpieczeństwa obrotu prawnego.
www.facebook.com/Legal.Marine.Mateusz.Romowicz
Autorzy pracują w Kancelarii Radcy Prawnego Legal Consulting - Mateusz Romowicz.
USD
EUR
CHF
GBP