INCOTERMS 2010, a skutki handlowo-podatkowe dla przedsiębiorców

Reguły INCOTERMS (International Commercial Terms) są zbiorem międzynarodowych zasad (zwyczajów handlowych) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, stosowanych przy umowach kupna – sprzedaży towarów, ale również przy umowach dostawy m.in. w obrocie morskim. 

Z uwagi na dynamikę obrotu gospodarczego ww. reguły są stale modyfikowane (w 1936 po raz pierwszy opublikowano zbiór INCOTERMS). Ostania wersja, obowiązująca od 01.01.2011 r., określana jest jako INCOTERMS 2010. Mają one na celu określenie czynności, kosztów i ryzyka związanego z dostawa towarów na linii sprzedający – kupujący. Warto pamiętać, iż zasady te nie obejmują m.in. kwestii dotyczących warunków płatności.

INCOTERMS 2010 zostały uznane przez Komisję ONZ Międzynarodowego Prawa Handlowego (UNCITRAL) za globalny standard interpretacji reguł handlu zagranicznego.

Obecnie obowiązujące reguły INCOTERMS 2010 dzielą się na zasady, które dotyczą wszystkich środków i gałęzi transportu oraz na te, które regulują sprawy dot. transportu morskiego i wodnego śródlądowego.

Warto pamiętać, iż ustalenie sposobu podziału kosztów, obowiązków i ryzyka dostawy towaru nabiera szczególnego znaczenia w handlu międzynarodowym, w którym towar zmieniając właściciela lub posiadacza musi często pokonać znaczne odległości przy użyciu różnych środków transportu, co zwiększa możliwość m.in. jego utraty, zniszczenia, uszkodzenia. Ważnym elementem INCOTERMS 2010 jest lokalizacja geograficzna, która określa konkretne miejsce dostawy. Niektóre reguły INCOTERMS 2010 odnoszą się specyficznie do konkretnej metody transportu, np. „FAS Gdynia” oznaczać będzie, że dostawca chcąc zrealizować zobowiązanie umowne musi dostarczyć towar do portu w Gdyni.

Wskazane wyżej kwestie, które wynikają wprost z ustalonej reguły INCOTERMS rodzą też pewne implikacje podatkowe, które m.in. zostaną opisane poniżej.

Zbiór międzynarodowych warunków sprzedaży-INCOTERMS 2010

Z powyższych względów kluczowe znaczenie przy zawieraniu umowy sprzedaży ma czytelne określenie dla obydwu stron relacji handlowej tj. podzielenie się przez strony kosztami, obowiązkami i ryzykiem dostawy towaru. Jak wyżej wskazano, standardem w międzynarodowych relacjach handlowych jest odwoływanie się do INCOTERMS 2010. Każda z reguł stanowi osobny sposób uregulowania danej transakcji sprzedaży, gdzie strony w stosunku zobowiązaniowym ustalają zasady współpracy co do przejścia ryzyka, odpowiedzialności za cło, podziału kosztów, odpowiedzialności za towar i rodzaju transportu INCOTERMS 2010 należy traktować jako swego rodzaju szablon, w oparciu o który strony umowy mogą ukształtować daną sprzedaż.

Wszystkie formuły INCOTERMS 2010 podporządkowane są ogólnym zasadom ich stosowania. Stosowanie ww. reguł zawsze zależy od zgodnej woli stron i powinno to być wskazane w sposób wyraźny w umowie lub załącznikach do umowy np. warunkach dostawy, regulaminach sprzedaży etc. Należy pamiętać, iż umowa ma pierwszeństwo przed postanowieniami reguł, a strony umowy mogą w sposób swobodny decydować, w jakim zakresie z danej reguły skorzystają w konkretnej umowie lub szeroko rozumianej relacji handlowej. Co więcej należy wskazać, iż warunki INCOTERMS 2010 wprost odnoszą się jedynie do stosunków funkcjonujących między sprzedawcą a kupującym i nie dotyczą bezpośrednio osób trzecich, np. spedytora.

Wybrane reguły INCOTERMS 2010

INCOTERMS 2010 składają się z 13 klauzul: 6 dotyczy transportu morskiego, a 7 pozostałych – innych typów transportu.  Reguły podzielone zostały na cztery grupy warunków dostawy, w oparciu o kryterium miejsca poniesienia kosztów i przejęcia ryzyka – grupy E, F, C i D. Podział i uszeregowanie formuł przeprowadzone jest ze względu na zwiększającą się odpowiedzialność sprzedającego (i odpowiednio zmniejszającą kupującego). Grupy E i F dotyczą praw i obowiązków spoczywających głównie na kupującym. Grupy terminów C i D odnoszą się do związanych z dostawą towarów praw i obowiązków sprzedającego. Najmniejszą odpowiedzialność ponosi sprzedający w przypadku zastosowania formuły EXW, największą w przypadku DDP. Poniżej najpopularniej występujące zasady INCOTERMS 2010.

1. Grupa E zawiera jedną regułę dostawy:

- EXW - Ex Works/Z zakładu - dostawa następuje z chwilą postawienia towaru przez sprzedawcę do dyspozycji kupującego w zakładzie sprzedawcy lub w innym oznaczonym miejscu; jeśli kupujący nie stawi się w miejscu i czasie dostawy, towar uważa się za wydany, w konsekwencji jest on dalej składowany na koszt i ryzyko kupującego; 2. Grupa F obejmuje reguły dostawy, które określają przejęcie kosztów i ryzyka przez kupującego od sprzedawcy w określonym miejscu dostawy:

- FOB - Free On Board/Na statek - towar uznaje się za dostarczony po jego załadunku na wskazany przez kupującego statek w macierzystym porcie sprzedawcy;
- FAS - Free Alongside Ship/Od portu macierzystego - towar uważa się za dostarczony z chwilą, gdy sprzedawca postawi go do dyspozycji kupującego w określonym porcie macierzystym;
- FCA - Free Carrier/Pierwszy przewoźnik - dostawa następuje z chwilą dostarczenia towaru przez sprzedawcę kupującemu lub przewoźnikowi w zakładzie sprzedawcy lub w innym oznaczonym miejscu, sprzedawca odpowiada za załadunek; w przypadku tej reguły ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedawcy na kupującego w momencie dostarczenia towaru do przewoźnika;

Warto pamiętać, iż reguły FAS i FOB mają zastosowanie tylko w transporcie morskim.

3. Grupa C obejmuje reguły dostawy, które przewidują przejęcie ryzyka przez kupującego w miejscu dostawy, a przejęcie kosztów dopiero w miejscu przeznaczenia:

- CIP - Carriage and Insurance Paid/Przewóz i ubezpieczenie opłacone - sprzedawca organizuje transport na całej drodze przewozu i ponosi jego koszty, włącznie z kosztami ubezpieczenia;
- CPT - Carriage Paid To/Przewóz opłacony do - sprzedawca posiada gestię transportową na całej drodze przewozu;
- CIF - Cost Insurance and Freight/Koszt, ubezpieczenie i przewóz - sprzedawca organizuje i opłaca transport do portu przeznaczenia tj. do momentu, gdy towar znajdzie się na statku w porcie załadunku oraz ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na całej drodze przewozu, a kupujący organizuje transport od nadbrzeża w porcie wyładunku;
- CFR - Cost and Freight/Koszt i przewóz - sprzedawca organizuje i opłaca transport do portu przeznaczenia tj. do momentu, gdy towar znajdzie się na statku w porcie załadunku, ale to kupujący ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na całej drodze przewozu i organizuje transport towaru od nabrzeża w porcie wyładunku; ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego z chwilą przekroczenia przez towar nadburcia statku w porcie załadunku, kupujący ponosi również ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru wynikające z niezawiadomienia sprzedawcy o terminie wysyłki towaru i porcie przeznaczenia;

Również reguły CFR i CIF mają zastosowanie tylko w transporcie morskim.

4. Grupa D obejmuje reguły dostawy, które definiują przejęcie przez kupującego kosztów i ryzyka w tym samym miejscu:

- DDP - Delivered Duty Paid/Dostarczone, cło opłacone - sprzedawca ma obowiązek dostarczenia towarów we wskazane miejsce oraz do poniesienia wszelkich kosztów i ryzyk z tym związanych, łącznie z kosztami celnymi, dostawa następuje z chwilą przybycia środka transportu, którym przemieszczany jest towar w oznaczone miejsce, bez rozładunku;
- DAP - Delivered at Place/Dostarczone do miejsca - sprzedawca odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast za rozładunek towaru odpowiada już kupujący;
- DAT - Delivered at Terminal/Dostarczone do terminalu - sprzedawca odpowiada za dowiezienie towaru do określonego terminalu i jego rozładunek; Znaczenie podatkowe INCOTERMS 2010 w zakresie podatku VAT

Warunki sprzedaży ustalone według reguł INCOTERMS 2010 mają istotne znaczenie podatkowe. Z jednej strony są one wyznacznikiem dla określenia momentu powstania przychodu, co w praktyce nie rodzi tak dużych problemów.

Z kolei do zastosowania stawki 0% VAT niezbędne jest dokonanie przez podatnika dostawy towarów - przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Chcąc określić czy w danej transakcji ten warunek został spełniony, można m.in. odwołać się do zastosowanych w danej transakcji reguł INCOTERMS 2010. Z uwagi na powyższe rekomenduje się wskazanie zastosowanej reguły INCOTERMS 2010 również na fakturze VAT związanej z daną transakcją.

Na podstawie ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m. in. eksport towarów, import towarów, dostawa towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W praktyce obrotu prawnego i orzecznictwie wskazuje się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym, tj. czy w wyniku danej dostawy towarów dochodzi do przeniesienia na rzecz nabywcy możliwości dysponowania rzeczą tak jak właściciel, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Co ciekawe, nabywca nie musi, w efekcie dostawy, stać się prawnie właścicielem towaru (co oczywiście nie jest wykluczone). Wystarczy, że ma możliwość trwałego korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach danej dostawy (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 08.03.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 3/12).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT- obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy - formułuje zasadę ogólną - zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. 

Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów stosuje się te same zasady jak przy krajowej dostawie towarów. 

Wyżej przytoczone przepisy posługują się pojęciem "dokonanie dostawy towarów". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Przykładowo, gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2014.05.19 znak ILPP4/443-65/14-4/BA).

W wyżej przytoczonej interpretacji indywidualnej, organ jasno określił moment powstania obowiązku podatkowego przy zastosowaniu wybranych reguły INCOTERMS 2010;

Dostawa na warunkach INCOTERMS 2010 CPT - w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów.

Dostawa na warunkach INCOTERMS 2010 CIP - w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru przewoźnikowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów.

Dostawa na warunkach INCOTERMS 2010 CFR - w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru armatorowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu towarów. 

Dostawa na warunkach INCOTERMS 2010 CIF - w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy jest moment wydania towaru armatorowi, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru armatorowi w przypadku dostawy krajowej i eksportu.

Wnioski

Jak wskazano powyżej, formuły INCOTERMS 2010 to reguły handlowe wyznaczające gestię transportową, w których decyduje się o warunkach przewozu oraz określa kto w określonym momencie i miejscu dokonywania przewozu jest odpowiedzialny za towar. Należy pamiętać, że każda z formuł INCOTERMS 2010 powinna być stosowana oddzielnie. Podczas jednego procesu transportowego można korzystać tylko i wyłącznie z jednej formuły INCOTERMS 2010.

Należy mieć na uwadze, iż zasada INCOTERMS 2010 może zostać wskazana w różnych dokumentach tworzących stosunek zobowiązaniowy między stronami m.in. w przyjętej przez stronę ofercie, ogólnych warunkach dostaw stanowiących załącznik do umowy, regulaminie sprzedaży etc. Strony chcąc zabezpieczyć swój interes prawny i mieć jasność co do swoich obowiązków i praw, które im przysługują w relacji z drugą stroną powinny zwrócić szczególną uwagę na to jaką regułę INCOTERMS 2010 przyjmują w danej relacji handlowej. Powyższe ma również duże znaczenie w stałych relacjach handlowych, gdzie pewne modyfikacje mogą być wprowadzane w relacji stron dość automatycznie i bez pełnej świadomości skutków prawnych lub handlowych wynikających z danej reguły INCOTERMS 2010, która może pojawić w relacjach zobowiązaniowych między stronami „przy okazji”.

Reasumując, reguły te zawierają ujednoliconą wykładnię formuł określających prawa i obowiązki stron kontraktu handlowego dostawy sprzedanego towaru. Ułatwiają one zawieranie kontraktów i pozwalają unikać nieporozumień powstających w wyniku odmiennej interpretacji tych samych określeń. Regulują one zależności między sprzedającym i kupującym, nie określa jednocześnie stosunków stron umowy podmiotami trzecimi np. z przewoźnikami, spedytorami i operatorami przewozów multimodalnych. Niemniej jednak, znajomość przyjętej reguły transportowej jest niezbędna do właściwej organizacji transportu, zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, określenia wartości celnej towaru, jego odprawy i ewentualnych skutków podatkowych transakcji itp. przez podmiot trzeci np. przewoźnika. 

www.facebook.com/Legal.Marine.Mateusz.Romowicz

Autor jest radcą prawnym w Kancelarii Radcy Prawnego Legal Consulting - Mateusz Romowicz.