Podatki marynarskie: Ulga abolicyjna dla marynarzy w orzecznictwie

Ulga abolicyjna na przestrzeni ostatnich kilku lat stała się źródłem licznych problemów interpretacyjnych i rozbieżnych stanowisk organów podatkowych. W efekcie działań Kancelarii udało się rozstrzygnąć te wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do środowiska marynarskiego na korzyść podatników. 

W poniższej publikacji przedstawiamy ostatnie orzecznictwo w sprawach dotyczących ulgi abolicyjnej, w których Kancelaria reprezentowała marynarzy posiadających polską rezydencję podatkową, którzy mieli problemy w sprawach podatkowych z uwagi na błędne stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do ulgi abolicyjnej. 

Ulga abolicyjna: przepisy, a rozbieżności interpretacyjne 

Wprowadzenie ulgi abolicyjnej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie obciążeń podatkowych, w stosunku do osób pracujących poza granicami kraju, które zarysowały się pomiędzy dwiema metodami unikania podwójnego opodatkowania niekorzystną metodą proporcjonalnego odliczenia, a korzystną metodą wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 27 ust. g ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy za granicą uzyskali dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia:

1) ze stosunku pracy (stosunku służbowego, z pracy nakładczej oraz ze spółdzielczego stosunku pracy),

2) z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o PDOF 

3) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub

4) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych, z wykonywanej poza terytorium Polski działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- mają prawo odliczyć od polskiego podatku dochodowego (uprzednio pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne) kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Odliczeniu od podatku, stosownie do treści przepisu art. 27 g ust 2 podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy (tj. metody proporcjonalnego odliczenia) a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy (tj. metody wyłączenia z progresją). 

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte zagranicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kluczowe dla zastosowania ulgi abolicyjnej było ustalenie, że zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, jedynie w przypadku, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytorium wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe.

Brzmienie przepisu w ocenie organów podatkowych nie było jednoznaczne, stąd też decydującym kryterium dla zastosowania ulgi abolicyjnej była zapłata przez podatnika podatku poza granicami kraju. Ustawodawca nie wskazał wprost w przepisie, iż wyłącznie uiszczenie podatku w innym państwie uprawnia podatnika do odliczenia ulgi abolicyjnej, co nie przeszkodziło wielu organom podatkowym w stosowaniu takiej właśnie interpretacji. Rozbieżności organów podatkowych w zakresie prawa podatnika do ulgi abolicyjnej, przełożyły się na konieczność weryfikacji decyzji pod kątem prawidłowości i zgodności z prawem przez sądy administracyjne.

Wątpliwości zaakcentowane przez organy podatkowe zostały powielone, także w orzeczeniach sądów administracyjnych. Jak sygnalizowaliśmy wcześniej w roku 2015 w sprawach prowadzonych przez Kancelarię, Naczelny Sąd Administracyjny wydał dwa skrajnie odmienne orzeczenia. W wyroku z 20 października 2015 r. orzekł, iż zapłata podatku za granicą jest nadrzędnym warunkiem korzystania z ulgi abolicyjnej. Następnie w orzeczeniu z 2 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzależnienie zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do polskiego marynarza od zapłaty przez niego podatku w innym państwie jest całkowicie nieuzasadnione prawnie.

Przez wzgląd na liczne rozbieżności w zakresie stosowania ulgi abolicyjnej, Ministerstwo Finansów w dniu 31.10.2016 roku (numer interpretacji: DD10.8201. 1.2016.GOJ) wydało interpretację ogólną, w której wyjaśniło ważną dla marynarzy kwestię rozliczania zagranicznych dochodów uzyskiwanych przez polskich marynarzy przy zastosowaniu ulgi abolicyjnej. Interpretacja ta dotyczy m.in. dochodów uzyskiwanych przez polskich marynarzy z Norwegii, Singapuru, Nigerii, Brazylii. Interpretacja ogólna Ministra Finansów przyczyniła się do wydawania przez sądy administracyjne korzystnych dla marynarzy wyroków w zakresie ulgi abolicyjnej.

Ulga abolicyjna w orzecznictwie

Stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. dotyczącym możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej przez marynarza wykonującego pracę na statku zarządzanym przez armatora z zarządem w Arabii Saudyjskiej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd wprost wskazał, iż nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, uzależniającego powstanie przesłanki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. od spełnienia warunku zapłaty podatku za granicą. Analiza wskazanych przepisów u.p.d.o.f. oraz Konwencji żadną miarą nie pozwala natomiast na wyprowadzenie wniosku, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia uzależnione jest od zapłaty podatku w drugim państwie. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zarazem stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., jak również w Interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ  w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f. w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji zgodzić trzeba się konkluzją interpretacji ogólnej, w której zanegowane zostało stanowisko, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia.

Brazylia

Stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów zmieniła podejście sądów administracyjnych, w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej przez podatników wykonujących pracę w państwach, z którymi Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe przełamało niekorzystną interpretację przepisów w odniesieniu Brazylii oraz Nigerii. Z tymi państwami Polska nie ma w istocie podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże jak zaznaczył Minister Finansów w interpretacji ogólnej, uprawnienie do stosowania ulgi abolicyjnej jest ściśle związane z możliwością rozliczania uzyskanych za granicą dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. Jedynym wyjątkiem są kraje uznane przez Ministerstwo Finansów za raje podatkowe, gdzie zachodzi bezwzględna konieczność pełnego opodatkowania w Polsce. Podkreślenia wymaga, iż ani Brazylia, ani Nigeria nie zostały wpisane na listę państw stosujących szkodliwą konkurencję. A zatem prawo podatnika do rozliczenia dochodów z tych krajów z zastosowaniem ulgi abolicyjnej winno być jasne i klarowne. Organy podatkowe w odniesieniu do tych państw konsekwentnie interpretują przepisy odmiennie i odmawiają marynarzom skorzystanie z uprawnienia do ulgi.

Na szczególną uwagę zasługuje treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanego w dniu 05 grudnia 2016 r. w sprawie marynarza uzyskującego dochody na statku zarządzanym przez podmiot z Brazylii, w którym sąd wskazał, że w odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 21 ust. 2 umowy międzynarodowej z Malezją oraz w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tych regulacjach możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie Brazylii, podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który w wyroku z dnia 07 marca 2017 r. wskazał, iż: „zdaniem Sądu, organ rozpoznając niniejszą sprawę błędnie przyjął, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko sytuacje, w których podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą.

Na przytoczenie zasługuje kolejny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017r., w którym WSA wskazał, że kluczowy dla sprawy art. 27g u.p.d.o.f. stanowi o tzw. uldze abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między:

- podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego

- a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Przepis ten stanowi:

"1. Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c."

W tym miejscu wskazać trzeba istotę sporu w sprawie, bowiem dotyczy ona właśnie możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii.(…)

Wyjaśnić należy, że na gruncie analizowanego przepisu wystąpiła rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406 (Lex nr 2067908) stwierdził, że chybiona jest argumentacja organu, iż tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., gdyż przy zwolnieniu (za granicą) nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania. Stanowisko przeciwne zajął z kolei NSA w wyroku z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2272/15 (Lex nr 1986416), stwierdzając, że ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa, a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Abolicja podatkowa nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

Korzystna dla marynarzy linia orzecznicza w sprawie Brazylii została zaaprobowana także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 roku. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia podniósł, iż nie jest konieczna zapłata podatku za granicą do możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej także w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii.

Nigeria

W oparciu o wskazany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 roku, również Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku uznał, iż ulga abolicyjne może być stosowana także w odniesieniu do dochodów z Nigerii. W wyroku z 18 października 2017 roku sąd ten argumentował, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.f.), dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych.

Podsumowanie

Zaprezentowane orzeczenia powoli eliminują rozbieżności w podejściu organów podatkowych do rozumienia i stosowania ulgi abolicyjnej. Podkreślić należy, iż niestety w niektórych sprawach nadal pojawiają się negatywne decyzje oraz niekorzystne dla marynarzy orzeczenia sądów administracyjnych, które są z reguły korygowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W dalszym ciągu rekomendujemy składanie zarówno wniosków o ograniczenie poboru zaliczek jak i zeznań rocznych w przypadku Państw w odniesieniu, do których znajduje zastosowanie ulga abolicyjna w Polsce. W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego rekomendujemy podatnikom skorzystanie w ww. zakresach z pomocy profesjonalnego pełnomocnika posiadającego stosowne uprawnienia.

Warto również podkreślić, iż na dzień dzisiejszy brak projektów zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prawa do ulgi abolicyjnej